Главная / Консультации / Общий аудит / О классификации договора аренды оптического волокна в целях применения ФСБУ 25/2018

О классификации договора аренды оптического волокна в целях применения ФСБУ 25/2018

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

22.11.2021
Вопрос

Вопрос:
В Компании (арендатор) заключен договор аренды ВОЛ (волоконно-оптические линии), сроком на несколько лет.
Следует ли  считать данный договор финансовой арендой по ФСБУ 25, или его можно классифицировать как оказание услуги по пропуску трафика?
Ответ

Ответ:

Отметим, что в общем случае согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В рассматриваемом нами случае Организацией заключен договор аренды оптических волокон в волоконно-оптическом кабеле.

Отметим, что оптический кабель (ОК)[1] представляет собой кабельное изделие, содержащее оптические волокна, объединенные в единую конструкцию, обеспечивающую передачу световых сигналов в заданных условиях эксплуатации.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что согласно предмету договора имеет место передача в аренду отдельных оптических волокон, содержащихся в оптическом кабеле.

В судебной практике анализировался вопрос о возможности с точки зрения гражданского законодательства предоставления в аренду отдельных волокон кабеля.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.13 по делу № А03-13822/2012:

«Как следует из материалов дела и установлено судами, 26.10.2009 между истцом и ответчиком заключен договор о предоставлении в аренду оптического волокна в кабеле, в соответствии с которым истец обязался за плату предоставить арендатору во временное владение и пользование оптическое волокно в магистральной волоконно-оптической линии (ВОЛС), кабеле марки ОКСНМ 10А-0,1-0,22-16 (6,0) ТУ 16,87-001-00 протяженностью 30,0 км, принадлежащее истцу на праве собственности (далее - имущество), а ответчик обязался выплачивать истцу арендную плату (далее - договор).

Размер арендной платы определен сторонами в разделе 4 договора и составляет 81 000 руб. в месяц, оплата производится до 10 числа следующего за оказанием услуг месяца.

Подписанными сторонами договора актами от 30.09.2010 N 215, от 31.10.2010 N 257, от 30.11.2010 N 293, от 31.12.2010 N 313 подтверждается факт предоставления имущества в аренду.

Указывая на ненадлежащее исполнение ООО "Аринтел" обязательств по внесению арендных платежей, ООО "Интелком" обратилось в арбитражный суд с иском по настоящему делу….

Согласно статье 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

На основании пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Исходя из пункта 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны сведения, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих сведений в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным….

Судами первой и апелляционной инстанции верно установлено отсутствие доказательств того, что имущество не передано, а равно неподписание ответчиком договора от 26.10.2009 и актов выполненных услуг».

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.10.15 № Ф05-13548/2015 по делу № А40-218826/14 был сделан вывод о том, что лицензированию подлежат лишь услуги по передаче данных. Прокладка кабеля как физического объекта и последующее распоряжение им, в том числе сдача в аренду, в РФ не лицензируется.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.21 № 10АП-19989/2020 по делу № А41-47365/2020:

«Как следует из материалов дела, между ИП Кайдашовым А.А. и АО "Химки-СМИ" на основании закупки N 32009057592 был заключен Договор N 2020.316508 от 04.05.2020 на оказание услуг по организации операторского присоединения для организации доступа к сети "Интернет" для нужд АО "Химки-СМИ" в 2020 году.

В соответствии с заключенным Договором (п. 1.1.) Истец был обязан на основании подписанных Заказов Ответчика оказать услуги по организации операторского присоединения для организации доступа к сети "Интернет" по каналу фиксированной скорости без учета общего объема информации для нужд Ответчика в 2020 году в объеме, предусмотренном Техническим заданием (Приложение N 1).

Истец указал, что произвел всю необходимую подготовку к осуществлению комплекса работ по оказанию услуги присоединения: произведена установка оборудования в точках присоединения по договору по адресам: г. Москва, ул. Бутлерова, д. 7, ЦОД ММТС-9, г. Москва, Электролитный проезд, д. 3 стр. 1 ЦОД Медная Фольга, г. Химки, Юбилейный проспект, д. 60. Арендовано оптическое волокно в кабеле ООО "МТ Телеком" на участке г. Москва, 3-й проезд Марьиной рощи д. 40, ЦОД Техногород - г. Москва, ул. Бутлерова, д. 7, ЦОД ММТС-9. Смонтированы соединительные линии от оборудования Исполнителя до точек присоединения по адресам: г. Москва, ул. Бутлерова, д. 7, ЦОД ММТС-9, г. Москва, 3-й проезд Марьиной рощи д. 40, ЦОД Техногород, г. Химки, Юбилейный проспект, д. 60».

Из приведенного Постановления можно сделать вывод о том, что Истец в целях приобретения услуги по присоединению арендовал оптическое волокно в кабеле.

Таким образом, с точки зрения норм действующего законодательства возможно предоставление отдельных оптических волокон в кабеле в аренду.

С учетом изложенного следует проанализировать, является ли заключенный договор договором аренды оптических волокон для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 ФСБУ 25/2018[2] настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

В силу пункта 5 ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Настоящий стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Таким образом, в целях применения положений ФСБУ 25/2018, необходимо понять, может ли объект, передаваемый по договору аренды, классифицироваться как объект учета аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018, т.е. выполняются ли одновременно следующие условия:

- предмет аренды предоставлен на определенный срок;

- предмет аренды идентифицируется:

а) предмет аренды определен в договоре;

б) договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить объект;

- арендатор имеет право на получение экономических выгод;

- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды.

Отметим, что в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО (IFRS) 16) даны более конкретные положения о порядке проведения оценки того, является ли объект идентифицируемым, в том числе с учетом наличия права у арендодателя на замену объекта, а также разъяснен порядок оценки наличия прав на получение экономических выгод от использования объекта.

По нашему мнению, в целях классификации объекта в качестве объекта учета аренды считаем возможным руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 16, поскольку аналогичные положения в ФСБУ 25/2018 отсутствуют[3].

Кроме того, в Рекомендациях № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018», составленных Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принятых на заседании Комитета по Рекомендациям 17.12.2018 (далее – Рекомендации БМЦ) указано следующее:

«3. С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова "аренда" или "лизинг", не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности определение аренды в Приложении A, а также параграфы 9 - 11 и B9 - B33».

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты B9 - B31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Из положений пункта B9  МСФО (IFRS) 16 следует, что для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива (см. пункты B13 - B20) в течение периода использования, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

(a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами B21 - B23); и

(b) право определять способ использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами B24 - B30).

Согласно пункту B13 МСФО (IFRS) 16 актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Кроме того, в силу пункта B20 МСФО (IFRS) 16 производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения (например, этаж здания). Производительная или другая часть актива, которая не является отличимой с физической точки зрения (например, производительная часть оптоволоконного кабеля), не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива.

В рассматриваемом нами случае оптические волокна являются идентифицируемым активом, поскольку они отличимые с физической точки зрения (определен номер конкретного оптического волокна) и прямо указаны в договоре.

На основании пунктов B14, В15, В17 – В19 МСФО (IFRS) 16 даже если актив напрямую указан, у клиента отсутствует право использовать идентифицированный актив, если поставщик имеет существенное право заменить актив в течение срока использования. Право поставщика на замену актива является существенным только при соблюдении двух следующих условий:

(a) поставщик имеет практическую возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования (например, клиент не может препятствовать замене актива поставщиком, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо они могут быть поставлены поставщиком в течение приемлемого периода); и

(b) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты, связанные с заменой актива).

Если у поставщика есть право или обязанность в отношении замены актива лишь на определенную дату либо после нее или при наступлении определенного события или после него, право поставщика на замену не является существенным, поскольку у поставщика отсутствует практическая возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования.

Если актив расположен на территории клиента или где-либо еще, затраты, связанные с заменой, как правило, выше, чем в том случае, когда актив расположен на территории поставщика, и, соответственно, вероятность превышения ими выгод, связанных с заменой актива, выше.

Право или обязанность поставщика заменить актив для целей ремонта и технического обслуживания, если актив не функционирует должным образом или в случае модернизации, не препятствует наличию у клиента права использовать идентифицированный актив.

Если клиент не может легко определить наличие у поставщика существенного права на замену, клиент должен предположить, что право на замену не является существенным.

Таким образом, для определения наличия у арендодателя существенных прав на замену необходимо установить наличие следующих условий:

- наличие практической возможности на замену предмета аренды;

- наличие экономических выгод на реализацию этого права.

В рассматриваемом нами случае какая-либо информация о возможности замены арендодателем предмета аренды в представленных условиях договора аренды отсутствует (не представлена).

Между тем, Организации следует проанализировать в принципе наличие возможности у арендодателя на замену одних волокон другими, например, находящимися в резерве.

Кроме того, при анализе наличия у арендодателя права на замену Организации следует установить место расположения объекта в целях определения выгод арендодателя, связанных с заменой.

Также целесообразно проанализировать условия договора аренды, если в договоре имеется указание на то, что по своему усмотрению арендодатель вправе осуществить замену волокон, сдаваемых в аренду, другими волокнами, в этом случае возможно наличие у арендодателя права на замену предмета аренды. Если договором аренды предусмотрена возможность временной замены волокон только в случае их повреждения, то в этом случае право на замену предмета аренды у арендодателя отсутствует.

Кроме того, в случае, если определить наличие права на замену не представляется возможным, следует исходить из того, что это право отсутствует.

Согласно пунктам B21 и B23 МСФО (IFRS) 16 чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом.

Если договор требует от клиента выплаты поставщику или другой стороне части денежных потоков, полученных от использования актива, в качестве возмещения, такие денежные потоки, выплачиваемые в качестве возмещения, необходимо считать частью экономических выгод, которые клиент получает от использования актива. Например, если клиент должен выплатить поставщику процент от продаж в результате использования торговых площадей в качестве возмещения за такое использование, такое требование не препятствует наличию у клиента права на получение практически всех экономических выгод от использования торговых площадей. Это обусловлено тем, что денежные потоки в результате таких продаж считаются экономическими выгодами, которые клиент получает от использования торговых площадей, часть из которых он впоследствии выплачивает поставщику в качестве возмещения за право использовать такие площади.


*****************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

***********************************************





[1] «СО 153-34.48.519-2002. Правила проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи на воздушных линиях электропередачи напряжением 0,4 - 35 кВ», утв. Минэнерго РФ 27.12.2002, Минсвязи РФ 24.04.2003.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.18 № 208н.

[3] В силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел