Главная / Консультации / Общий аудит / О формировании первоначальной стоимости МПЗ по правилам ФСБУ 5 с учетом причитающейся премии в будущем

О формировании первоначальной стоимости МПЗ по правилам ФСБУ 5 с учетом причитающейся премии в будущем

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

28.07.2021
Вопрос

Организацией (покупатель) заключен договор поставки, которым предусмотрена возможность получения премии. Размер премии зависит от того, выберем ли мы соответствующий объём продукции или нет. Объём наших закупок зависит от фактических продаж продукции покупателям, что в свою очередь определяется текущей ситуацией на рынке.
Из-за сложившейся ситуации в стране и в мире, уверенности в том, что условия соглашения нами будут выполнены у нас нет. В настоящий момент мы оцениваем вероятность получения премии как низкую.
Вопросы:
1. Как следует поступить, если по итогам 9 или 10 месяцев 2021 года наша оценка вероятности получения бонуса изменится? Повлияет ли изменение нашей оценки внутри года на себестоимость уже реализованной продукции? На оценку запасов? Какие проводки надо будет  сделать в учёте?
2. Как начать учитывать потенциальную премию в дальнейшем? Какие делать расчёты?
Возможна ли организация учёта котловым методом с использованием отдельного счёта для учёта потенциальных скидок или обязательно организовать потоварный учёт? Какие последствия, если учёт будет вестись котловым методом или, если будет начислена общая сумма скидки по итогам, например, 11 месяцев без привязки к товарам, к которым она относится?
3. Какая предполагается методология учёта премий в дальнейшем для целей налогового учёта? Если мы правильно понимаем, то при начислении премий для налогового учёта мы должны будем включить в расходы по налогу на прибыль себестоимость в оценке по документам поставщика, без учёта потенциальной скидки, а в бухгалтерском учёте у нас образуются вычитаемые разницы в учёте.  Каким образом правильно организовать учёт этих разниц?
Ответ

Оказываем помощь в предоставлении услуги

экспресс-аудита, и оперативном получении 

аудиторского заключения. +7906-045-85-75





Вопрос 1. Как следует поступить, если по итогам 9 или 10 месяцев 2021 года наша оценка вероятности получения бонуса изменится? Повлияет ли изменение нашей оценки внутри года на себестоимость уже реализованной продукции? На оценку запасов? Какие проводки надо будет  сделать в учёте?

На необходимость отражения с 2021 года запасов с учетом будущих премий повлиял пункт 12 ФСБУ 5/2019, согласно которому суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, данным в Письме от 18.03.21 № 07-01-09/19540, премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов при условии, что такие премии, льготы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете.

Таким образом, будущие премии должны уменьшать стоимость запасов, с приобретением которых они непосредственно связаны.

Согласно разъяснениям БМЦ, приведенным в Рекомендациях Р-79/2017-ОК ТОРГ «Преференции от поставщиков» (утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 01.03.17):

«1. Преференции, предоставляемые поставщиками, уменьшают себестоимость приобретаемых товаров.

2. В связи с тем что, как правило, все преференции носят ретроспективный характер, величина преференции до момента фактического предоставления определяется с учетом вероятности ее получения на основе оценки суммы в соответствии с имеющейся практикой и договорными условиями».

По мнению БМЦ, скидки могут быть учтены с помощью счетов учета отклонений (счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»):

 

Дебет

Кредит

Факт хозяйственной жизни

15

60

Оприходован товар по стоимости отраженной в отгрузочных документах

41

15

16

60

Отражен оценочный размер премии, которая будет предоставлена в соответствии с условиями договора.

Сумма премии отражается со знаком «-»

90

41

Списан реализованный товар

90

16

Признана премия в себестоимости товара

 

Поскольку указанный порядок отражения рассматриваемых операций не является законодательно установленным, по нашему мнению, Организация вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике.

На основании изложенного считаем, что в случае, если Организация оценивает вероятность получения премии как высокую, то основываясь на условиях договора, опыте прошлых лет, следует произвести расчет возможной суммы премии (рассчитать оценочную величину).

В случае, если Организация оценивает возможность получения премии как низкую, то такая преференция не должна учитываться при формировании стоимости запасов.

В настоящее время отсутствуют разъяснения, касающиеся случая, когда оценка вероятности получения премии меняется в течение года, т.е. на момент покупки товара уверенность в получении премии отсутствовала, однако, в течение календарного года, по итогам которого может быть получена премия, появилась уверенность, что премия будет получена.

По нашему мнению, если в течение календарного года оценка Организации изменится, и станет более вероятным получение премии от поставщика, на момент получения уверенности в получении премии в учете целесообразно будет отразить оценочную сумму предполагаемой премии операцией:

Дт 16 Кт 60 – отражен оценочный размер премии, которая будет предоставлена в соответствии с условиями договора. Сумма премии отражается со знаком «-».

Наше мнение основано на том, что нормами ФСБУ 5/2019 предусмотрено формирование фактической стоимости запасов с учетом подлежащих уплате поставщику платежей в будущем. Кроме того, в ФСБУ 5/2019 отсутствует запрет на изменение фактической стоимости запасов.

Также отметим, что отраженная на счете 16 и счете 60 сумма будущей премии, по сути, представляет собой оценочное значение в понимании ПБУ 21/2008[1].

Так, на основании пункта 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В рассматриваемом нами случае в результате появления новой информации у Организации может появиться уверенность в получении премии от поставщика. В связи с чем, возникнет необходимость скорректировать стоимость активов – запасов и размера обязательств – кредиторской задолженности перед поставщиком.

В силу пункта 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

По нашему мнению, отражение изменения оценочных значений через счета учета доходов и расходов имеет смысл в случае, если сами активы и обязательства уже повлияли на финансовый результат Организации. В том случае, если активы и обязательства продолжают учитываться в учете Организации, то отражение причитающейся к получению премии в оценочном значении подлежит отражению в учете Организации операцией:

Дт 16 Кт 60 – в значении со знаком «-».

На основании изложенного, считаем, что в случае если при приобретении товаров у Организации отсутствовала уверенность в получении премии, то товар подлежал признанию по фактической стоимости.

Впоследствии, если у Организации появится уверенность в получении премии, на момент получения уверенности в учете подлежит отражению оценочная величина премии операцией:

Дт 16 Кт 60 – в значении со знаком «-».

Соответственно, если на момент появления уверенности часть товара уже будет продана, то премия, в части, относящейся к проданному товару, подлежит списанию в себестоимость проданного товара:

Дт 90 Кт 16 – в значении со знаком «-».

Дополнительным аргументом в пользу того, что оценочное значение премии по проданному товару должно уменьшать себестоимость проданного товара, является следующее:

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[2] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В том случае если у Организации появляется уверенность в  получении премии от поставщика, у нее снижается уверенность в том, что расходы будут соответствовать фактической себестоимости реализованных товаров.

В этом случае у Организации имеется уверенность в том, что расходы составят разницу между себестоимостью реализованных товаров и суммой премии, на которую с уверенностью рассчитывает Организация.

Следовательно, операцию Дт 90 Кт 16 по уже реализованным товарам, на наш взгляд, следует отразить в тот момент, когда у Организации появилась уверенность в получении премии.

Вопрос 2. Как начать учитывать потенциальную премию в дальнейшем? Какие делать расчёты?

Возможна ли организация учёта котловым методом с использованием отдельного счёта для учёта потенциальных скидок или обязательно организовать потоварный учёт? Какие последствия, если учёт будет вестись котловым методом или, если будет начислена общая сумма скидки по итогам, например, 11 месяцев без привязки к товарам, к которым она относится?

Порядок расчета оценочного размера премии законодательством не установлен, в связи с чем, считаем, что Организация вправе разработать его самостоятельно с учетом условий договора, на основании которого будет предоставлена премия поставщиком.

При этом в зависимости от уверенности Организации в том, будет ли получена премия в будущем и в каком размере, оценочный размер премии, отраженный на счете 16, может корректироваться в большую или меньшую сторону операцией:

Дт 16 Кт 60 – со знаком «-», либо со знаком «+».

Также будет подлежать корректировке себестоимость реализованного на момент переоценки премии товара:

Дт 90 Кт 16 – со знаком «-», либо со знаком «+».

Кроме того, еще раз обратим внимание на Письмо Минфина РФ от 18.03.21 № 07-01-09/19540, в котором был сделан вывод о том, что премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов при условии, что такие премии, льготы непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете.

Из приведенного Письма можно сделать вывод о том, что расчет оценочной суммы премии и ее списание не могут осуществляться котловым методом, поскольку возможность учета суммы такой премии в себестоимости запасов зависит от связи такой премии с конкретной единицей актива, учтенного в составе запасов.

Между тем, по нашему мнению, учитывая, что расчет оценочной суммы премии и ее списание исходя из единицы приобретенного и проданного товара может представлять собой очень трудоемкий процесс, считаем, что Организация вправе разработать и утвердить в учетной политике котловой метод оценки сумм отражаемых и списываемых премий, при условии, что порядок его расчета будет обоснованным и, в целом, соответствовать реальному положению дел.

Вопрос 3. Какая предполагается методология учёта премий в дальнейшем для целей налогового учёта? Если мы правильно понимаем, то при начислении премий для налогового учёта мы должны будем включить в расходы по налогу на прибыль себестоимость в оценке по документам поставщика, без учёта потенциальной скидки, а в бухгалтерском учёте у нас образуются вычитаемые разницы в учёте.  Каким образом правильно организовать учёт этих разниц?

В НК РФ положения, аналогичные положениям ФСБУ 5/2019, не вносились. Соответственно, в налоговом учете порядок определения стоимости товаров остался прежним: премии не уменьшают стоимость товаров.

Таким образом, премия, выплачиваемая поставщиком Организации, в бухгалтерском учете уменьшает себестоимость реализованных товаров в периоде продажи товаров, либо в периоде получения уверенности в том, что премия будет Организацией получена, если товар был реализован до того момента, как у Организации появилась уверенность в получении премии.

В налоговом учете премия учитывается в составе внереализационных доходов в периоде возникновения обязательств у поставщика по выплате премии.

В этом случае могут возникнуть разницы в случае, если дата признания дохода в налоговом учете будет не совпадать с датой уменьшения себестоимости в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02[3] под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

В силу пункта 10 ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

На основании пунктов 14 и 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (пункт 17 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (пункт 18 ПБУ 18/02).

Из совокупности приведенных норм следует, что в зависимости от того, когда будет Организацией получена уверенность в получении премии, когда будет реализован товар и когда возникнет обязательство у поставщика по выплате премии, могут возникнуть либо вычитаемые, либо налогооблагаемые временные разницы, на дату возникновения которых в учете Организации будут подлежать отражению либо ОНА, либо ОНО соответственно.

Так, например, вычитаемая временная разница возникнет в том случае, если обязательства поставщика по выплате премии возникнут до реализации товара.

В этом случае в налоговом учете Организации будет подлежать отражению доход в сумме возникших обязательств. При этом в бухгалтерском учете на счете 16 будет отражена окончательная сумма премии, причитающейся Организации.

Если к указанному моменту товар еще не был реализован, то оснований для уменьшения себестоимости товара на счете 90 еще не возникнет, при этом в отчетности премия, отраженная на счете 16 будет уменьшать стоимость товара, учитываемого на счете 41.

Соответственно, стоимость товара в бухгалтерском учете будет меньше, чем стоимость товара в налоговом учете на сумму причитающейся к получению премии, поэтому возникнет вычитаемая временная разница, в связи с чем, у Организации возникнет обязанность отразить в учете отложенный налоговый актив:

Дт 09 Кт 68 – отражен ОНА в связи с признанием в налоговом учете суммы причитающейся к получению премии.

Далее, по мере реализации товара, в отношении которого была предоставлена премия, у Организации будет подлежать частичному списанию на счет 90 сумма премии, соответствующая сумме реализованного товара. В этом случае будет погашаться сумма начисленного ОНА:

Дт 90 Кт 41 – отражена себестоимость реализованного товара;

Дт 90 Кт 16 – частично списана премия, относящаяся к реализованному товару;

Дт 68 Кт 09 – частично погашен ОНА.

Налогооблагаемая временная разница может возникнуть, например, в том случае если у Организации имеется уверенность в получении премии и товар к этому моменту уже будет продан, а обязательство у поставщика по выплате премии еще не возникнет. В этом случае премия в оценочном размере будет уменьшать в БУ себестоимость реализованного товара. При этом в налоговом учете доходов, связанных с возможным получением премии, не возникнет.

Следовательно, налогооблагаемая временная разница будет определена как разница между обязательством перед поставщиком по оплате товара в налоговом и в бухгалтерском учете. В налоговом учете обязательство перед поставщиком будет формироваться исходя из полной стоимости приобретенного товара, а в бухгалтерском учете исходя из стоимости товара, уменьшенной на сумму премии.

Пример:

Организацией (покупателем) приобретено 10 единиц товара на общую сумму 1000 руб. Сумма премии по ориентировочным оценкам Организации составила 200 руб. Фактический размер премии, которую поставщик обязан выплатить, также составила 200 руб. На момент принятия решения поставщиком о выплате премии Организация реализовала 10 единиц товара.

С учетом изложенного, порядок отражения операций в бухгалтерском учете будет следующим:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

15

60

1 000

Оприходован товар на сумму 1000 руб.

41

15

1 000

16

60

-200

Отражен оценочный размер премии в сумме -200 руб.

90

41

1 000

Списано 10 единиц реализованного товара

90

16

-200

Признана премия в себестоимости товара, которая относится к реализованному товару.

68

77

40

Отражено ОНО в связи с тем, что в БУ в себестоимости реализованного товара учтена сумма премии, а в НУ каких-либо доходов и расходов не возникло. Обязательства перед поставщиком в НУ будет соответствовать стоимости приобретенного товара – 1000 руб., в БУ – будет соответствовать стоимости товара за вычетом начисленной премии – 800 руб.

Следовательно, налогооблагаемая разница составит 200 руб., а сумма ОНО – 200 руб. * 20% = 40 руб.

77

68

40

Списано ОНО в связи с тем, что поставщик принял на себя обязательство по выплате премии, и в НУ Организации возник доход, равный сумме причитающейся премии.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 июня 2021 года



[1] Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

[3] Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказ Минфина РФ от 19.11.02 № 114н.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел