Главная / Консультации / Общий аудит / О должной степени осмотрительности в случае заключения договоров аутсорсинга

О должной степени осмотрительности в случае заключения договоров аутсорсинга

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

17.02.2021
Вопрос

Компания заключила договоры с юридическим лицом на предоставление  персонала, где прописаны условия по ответственности работодателя за выплату налогов и страховых взносов.
Общество требует с контрагента копии трудовых договоров на сотрудников, которые предоставлены в аренду, СЗВ и РСВ за отчетный квартал, где были оказаны услуги.
Вопрос: в связи со сложностью в получении копий трудовых договоров от контрагентов и пр., прошу прокомментировать наличие налоговых рисков у Компании.
Ответ

Отмечаем, что аутсорсинг (от англ.  outsourcing: (outer-source-using) использование внешнего источника/ресурс) — передача организацией, на основании договора, определённых бизнес-процессов  или производственных функций на обслуживание другой компании, специализирующейся в соответствующей области. В отличие от услуг сервиса и поддержки, имеющих разовый, эпизодический, случайный характер и ограниченных началом и концом, на аутсорсинг передаются обычно функции по профессиональной поддержке бесперебойной работоспособности отдельных систем и инфраструктуры на основе длительного контракта (не менее 1 года). Наличие бизнес-процесса  является отличительной чертой аутсорсинга от различных других форм оказания услуг и абонентского обслуживания .

В рамках договора аутсорсинга часть бизнес-процессов или производственных функций организации (заказчика) за вознаграждение передается другой организации (исполнителю), как правило, специализирующейся на данном конкретном виде работ (услуг). Необходимость в аутсорсинге может возникать, например, в связи с нехваткой собственного персонала или недостаточной его квалификацией, экономической целесообразностью в связи с территориальной отдаленностью и т.д.

Договор аутсорсинга не предусмотрен в ГК РФ как самостоятельный вид договора.

Согласно пункту 1 статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

 

В связи с тем, что предмет договора аутсорсинга не регламентирован, стороны правоотношений аутсорсинга устанавливают условия такого рода договоров, руководствуясь принципом свободы договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (пункт 3 Определения № 320-О-П[1]).

Таким образом, в случае если привлечение персонала по договору аутсорсинга обусловлено нехваткой работников в Организации, в том числе соответствующей квалификации, и осуществляется в целях ведения предпринимательской деятельности Организации и извлечения ею прибыли, то расходы на привлечение персонала являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода. При этом такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с правилами действующего законодательства, а именно, подтверждены договором, детализированным актом[2] оказанных услуг.

 

Также как в отношении услуг по предоставлению персонала, так и в отношении иных услуг отметим, что на сегодняшний день арбитражная практика и разъяснения Минфина РФ свидетельствует о том, что налоговыми органами ставится под сомнение обоснованность расходов налогоплательщика, в случае, если приобретаемые услуги дублируют должностные функции штатного работника.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.01.15 № 03-03-06/59283 отмечено, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

В Письме ФНС РФ от 20.10.06 № 02-1-08/222@ изложено, что следует иметь в виду, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Аналогичные мнения изложены в Письмах Минфина РФ от 05.04.07 № 03-03-06/1/222, от 06.12.06 № 03-03-04/2/257.

При этом следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная. На данный момент имеется как положительная для налогоплательщиков[3], так и отрицательная[4] арбитражная практика.

В целом в отношении отрицательной арбитражной практики, следует отметить, что дублирование функций не являлось единственным аргументом при принятии решения судами. Вывод о дублировании функций делался, в том числе, в связи с формальным выполнением требований закона при нереальности спорных хозяйственных операций, т.е. получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, при единовременном выполнении вышеперечисленных условий Организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей при оказании услуг по предоставлению персонала.

В пунктах 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ перечислены условия, при которых налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1. НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом  2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 82 НК РФ).

 

Руководствуясь пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налоговые органы могут предъявить претензии Организации в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в случае если ими будет выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на неуплату налога в бюджет (создание налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств).

 

Примерный перечень действий, свидетельствующих об их умышленности, приведен в Письмах ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@, от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@:

-  взаимозависимость участников сделки;

-  осуществление транзитных операций;

-  согласованность действий участников сделки;

-  особые формы расчета;

-  создание искусственного документооборота и т.д.

 

Таким образом,  если в рассматриваемом случае  договор аутсорсинга заключен Организацией лишь с целью получения необоснованной налоговой выгоды, т.е. в отсутствии намерения налогоплательщика получить реальную услугу, то налоговыми органами будет исключена стоимость услуг из расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и отказано в вычете НДС, предъявленного ей по таким услугам.

В частности,  в случае если  налоговыми органами в совокупности с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки, будет доказано, что исполнитель не располагает соответствующими трудовыми ресурсами, которые по условиям договора аутсорсинга были предоставлены Организации, то у Организации существует риск признания сделки нереальной и отказа в получении налоговой выгоды по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ.

 

Руководствуясь пунктом 2 статьи 54.1. НК РФ  налоговые органы могут предъявить претензии в части занижения налоговой базы по прибыли и НДС, в случае если сделка была совершена лишь  только с целью неуплаты налога в бюджет  или исполнена лицом, не являющимся стороной сделки (либо лицом которому по договору было передано исполнение).

 

В случае если, исполнитель по договору аутсорсинга не располагает соответствующими трудовыми ресурсами для исполнения обязательств по договору в объеме указанном в нем, то налоговыми органами будет доказано, что сделка не могла быть исполнена лицом, являющимся стороной договора (лицом, указанным в договоре), т.е. налоговыми органами будет опровергнута реальность исполнения сделки исполнителем.

Соответственно, у Организации существует риск исключения из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, стоимости услуг по договору аутсорсинга, и отказа в вычете НДС, предъявленного ей со стоимости оказанных услуг.

 

Такой вывод, можно сделать из разъяснений ФНС РФ по вопросу применения положений статьи 54.1 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@, от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@).

 

В Письме  ФНС России от 28.07.20 № БВ-4-7/12120[5] изложены следующие выводы:

«…5. При установлении налоговым органом, что экономический источник вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом…»

С учетом изложенного, Организация при выборе контрагента должна удостовериться, что исполнитель услуг располагает достаточным количеством  трудовых ресурсов, для подтверждения реальности исполнения им услуг по предоставлению персонала.

В случае если налоговыми органами будет доказано, что сделка нереальная или исполнена не тем лицом, с которым Организация заключила договор, то в случае если у Организации не будет достаточных доказательств подтверждения реальности понесенных расходов, то избежать риска доначисления налога на прибыли и НДС будет затруднительно.

По нашему мнению,  более надежными доказательствами подтверждения реальности оказанных исполнителем услуг являются запрошенные у исполнителя копии трудовых договоров и отчетности СЗВ и РСВ. Кроме того, следует учитывать, что в случае если по договору ауторсинга будут предоставлены иностранные лица, то надлежащее оформление и прием их на работу будет подтверждать их фактический въезд в страну, т.е. возможность их фактического присутствия на территории РФ при оказании исполнителем услуги.

 

В свою очередь налоговым кодексом не регламентирована обязанность контрагентов предоставлять те или иные документы в подтверждение реальности сделки.

Таким образом, в случае если, исполнитель отказывается предоставить копии трудовых договоров и отчетность, и при невозможности отказаться от приобретенных услуг, рекомендуем Организации реальность оказания услуг подтвердить следующими документами:

- оформление списков работников, направляемых на территорию Организации для выполнения обязательств по договору аутсорсинга, подписанных со стороны исполнителя и заказчика услуг;

- переписка с исполнителем услуг, подтверждающая  запрос копии трудовых договоров и отчетности и отказ от представления таких документов исполнителем;

- ввод пропускного режима, подтверждающего приход работников исполнителя, указанных в списке;

- распечатка с сайта налогового органа «Прозрачный бизнес» на дату заключения договора, в котором содержится информация, в том числе, о среднесписочной численности.

 

Также Организация, в силу положений статьи 406.1 главы 25 ГК РФ «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств», статьи 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах» может нивелировать риски путем внесения в условия договора аутсорсинга «налоговой оговорки», т.е. особого условия в договоре, позволяющего взыскать убытки или имущественные потери с нарушивших гарантии и заверения контрагентов в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов.

 

Поскольку  бремя доказывания реальности полученных услуг возлагается и на налогоплательщика, то налогоплательщик при выборе контрагента должен проявить надлежащую осмотрительность.

Перечень собранных доказательств не является исчерпывающим и должен быть таков, чтобы налогоплательщик смог доказать свою невиновность и  факт того, что он предпринял при сборе сведений о контрагенте все возможные доступные меры.

 

Так, в Письме Минфина РФ от 12.05.17 № АС-4-2/8872 было отмечено следующее:

«…Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим.

Кроме того, суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора. То есть и перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств…».

В Письме Минфина РФ от 24.06.16 № ЕД-19-15/104 даны следующие разъяснения:

«…Необходимо учитывать, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с налогоплательщиком. Однако, если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту…».

В Письме Минфина РФ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» от 23.03.17 № ЕД-5-9/547@ отмечено:

«…Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену)...».

Минфин РФ в своих письмах по вопросам проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента неоднократно разъяснял перечень действий и документов, информацию, которую могут использовать налогоплательщики при выборе контрагента. При этом отмечалось, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень действий и документов, которыми он руководствуется для проявления должной степени осмотрительности  при выборе контрагента в зависимости от конкретной ситуации.

Письмо ФНС РФ от 11.10.19 № ЕД-4-1/20922@:

«…Федеральным законом от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 163-ФЗ) часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена статьей 54.1, определяющей конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

При этом статья 54.1 Кодекса не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Данная статья не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы. Следовательно, сохраняет силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика.

Рекомендации по применению положений статьи 54.1 Кодекса изложены в письмах ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ и от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, размещенных в общем доступе в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В соответствии с 12-м критерием оценки рисков "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, свидетельствующие о высокой степени вероятности отнесения контрагента налоговыми органами к категории проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, - сомнительных.

Кроме того, согласно приказу ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-14/729@ сведения о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности размещаются в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

Такое положение в целом может рассматриваться как предоставление дополнительной возможности налогоплательщикам заранее оценить риски при выборе контрагента…».


 *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram) 




[1] Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П.

[2] Акты оказанных услуг должны содержать конкретное описание и объем оказанных услуг, механизм ценообразования (Постановлении ФАС УО от 23.12.2011 № Ф09-8273/11 по делу № А07-4203/11, Постановление Девятого арбитражного Апелляционного суда от 17.12.12 № 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012 по делу № А40-6213/12-91-355[2], Постановление ФАС Московского округа от 11.09.12 № А40-98646/11-99-438, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.11 по делу № А44-3493/2010).

[3] Например, Постановления Президиума ВАС РФ В от 18.03.08 № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14, ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-23728/08-108-75, ФАС Московского округа от 09.02.12 по делу № А40-131877/10-114-778, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15170-10 по делу № А40-6915/10-115-79, ФАС Московского округа от 28.02.11 № КА-А40/980-11 по делу № А40-87119/10-114-328)

[4] Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.14 по делу № А19-8781/2013, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 04.10.12 по делу № А65-21503/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.10 по делу № А53-16012/2009 , ФАС Поволжского округа от 22.12.10 по делу № А65-5833/2010  и др.

[5] Письмо ФНС РФ от 28.07.20 № БВ-4-7/12120 «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения».


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел