О документах, представляемых контрагенту по должной степени осмотрительности

Необходимо отметить, что понятие «должная степень осмотрительности» было введено в 2006 году Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.06г. Данное понятие использовалось в контексте получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

С 19.08.17 вступила в силу ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В Письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@ сделан следующий вывод:

«Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий».

В Письме ФНС РФ от 22.04.20 № СД-19-2/99@ указано следующее:

«Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена статьей 54.1, определяющей конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Формальные претензии к контрагентам налогоплательщика при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения контрагентом сделок и операций, заявленных налогоплательщиком, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Налоговые претензии предъявляются налогоплательщикам в отношении их обязательств с контрагентами в случае выявления фактов злоупотребления, подтверждающих недобросовестные действия налогоплательщика, направленные на неуплату налога».

Таким образом, в настоящее время основным критерием для учета расходов в целях налогообложения прибыли и вычета НДС является реальность хозяйственных сделок между налогоплательщиком и его контрагентом.

Арбитражная практика по применению статьи 54.1 НК РФ только начинает формироваться.

Так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 сделан следующий вывод:

«Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом».

Таким образом, вопрос о проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности в отношении контрагента возникает в том случае, когда реальность сделки может быть опровергнута. Формальные претензии к контрагентам не являются самостоятельным основанием для отказа в расходах и вычетах  по НДС.

Из приведенного выше судебного акта следует, что фактами, подтверждающими реальность сделки, являются, в частности, наличие у контрагента трудовых ресурсов, необходимых для выполнения работ, оказания услуг.

Соответственно, покупатели (заказчики) Организации при вступлении с ней во взаимоотношения, в целях минимизации своих рисков, запрашивают документы, которые могли бы подтвердить наличие у Организации необходимого для оказания услуг, выполнения работ количества сотрудников (трудовых ресурсов).

Нормы действующего законодательства не обязывают Организацию – исполнителя (подрядчика, поставщика) предоставлять своему контрагенту (заказчику, покупателю) какие-либо документы и информацию, подтверждающую наличие у нее соответствующих трудовых ресурсов.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

Таким образом, Организация предоставляет какие-либо сведения по запросу контрагента исключительно на добровольной основе.

Необходимо отметить, что отсутствует какой-либо перечень документов, которыми необходимо подтверждать наличие у контрагента соответствующих трудовых ресурсов.

В Письме ФНС РФ от 28.12.17 № ЕД-4-2/26807 указано следующее:

«Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 163-ФЗ) часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена статьей 54.1, определяющей конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Данная статья не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

При этом статья 54.1 Кодекса не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Таким образом, понятия, отраженные в Постановлении Пленума N 53, включая понятие "должная осмотрительность", и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона N 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона.

ФНС России в связи со вступлением в силу статьи 54.1 Кодекса письмом от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ налоговым органам даны рекомендации по применению положений указанной статьи.

В данном письме определено, что по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 Кодекса.

В указанном письме, в частности, приведены характерные примеры искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и т.д., а также обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика.

Вместе с тем на официальном сайте ФНС России в сети Интернет размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Кроме того, в соответствии со статьей 102 Кодекса предусмотрены условия снятия режима налоговой тайны в отношении сведений о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, при публикации которых эти сведения становятся открытыми (или общедоступными) и не являются налоговой тайной, только в случае если они размещены на сайте ФНС России.

Первое размещение на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) вышеуказанных сведений в форме открытых данных будет осуществлено 1 июня 2018 года, что предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 18.05.18 № ЕД-4-2/9521@.

Таким образом, налоговые органы в целях получения информации о контрагенте рекомендуют использовать открытую информацию, размещенную на сайте налогового органа и не являющуюся налоговой тайной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением сведений:

1) являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика (плательщика страховых взносов). Такое согласие представляется по выбору налогоплательщика (плательщика страховых взносов) в отношении всех сведений или их части, полученных налоговым органом, по форме, формату и в порядке, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии) и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам), в том числе в рамках международного автоматического обмена информацией;

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности;

6) предоставляемых в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";

7) о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;

8) предоставляемых органам местного самоуправления (органам государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в целях осуществления контроля за полнотой и достоверностью информации, представленной плательщиками местных сборов, для расчета сборов, а также о суммах недоимки по таким сборам;

9) о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных сведений в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи;

10) об уплаченных организацией в календарном году, предшествующем году размещения указанных сведений в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи, суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом, о суммах страховых взносов;

11) о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за год, предшествующий году размещения указанных сведений в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи;

12) о постановке на учет в налоговых органах иностранных организаций в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса.

13) о постановке на учет в налоговых органах физических лиц в соответствии с пунктом 7.3 статьи 83 настоящего Кодекса;

14) о принятых налоговым органом обеспечительных мерах и применении способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, предусмотренных настоящим Кодексом.

В рассматриваемой ситуации контрагенты запрашивают у Организации отчетность по страховым взносам и сведения о среднесписочной численности.

Отчетность по страховым взносам относится к сведениям, составляющим налоговую тайну.

При этом сведения о среднесписочной численности и уплаченных страховых взносах не составляют налоговую тайну и размещаются в сети Интернет.

Кроме того, необходимо учитывать, что некоторые виды отчетности по страховым взносам (например, РСВ, СЗВ-М) содержат информацию о персональных данных сотрудников (в частности, ФИО, ИНН и др.).

Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона № 152-ФЗ[1] персональные данные - любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных);

В силу пункта 3 статьи 3 Федерального закона № 152-ФЗ обработка персональных данных - любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона № 152-ФЗ обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона № 152-ФЗ операторы и иные лица, получившие доступ к персональным данным, обязаны не раскрывать третьим лицам и не распространять персональные данные без согласия субъекта персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Из приведенных норм следует, что при отсутствии согласия сотрудников Организации на предоставление их персональных данных третьим лицам (контрагентам Организации) Организация, по нашему мнению, не вправе предоставлять отчетность, содержащую персональные данные сотрудников своим контрагентам (например, СЗВ-М, 2-НДФЛ и т.п.).

Таким образом, учитывая приведенную информацию и разъяснения, по нашему мнению, Организация вправе отказать своему контрагенту в предоставлении указанных в вопросе документов на основании следующего:

- действующее законодательство не обязывает организацию предоставлять потенциальным контрагентам перед заключением договора сведения о численности и отчетность по страховым взносам;

- в целях сбора информации об Организации контрагент вправе использовать любую общедоступную информацию, размещенную в сети Интернет (например, сайт Организации; публикации в журналах и статьях и т.п.);

- контрагент вправе самостоятельно получить сведения о среднесписочной численности работников Организации и уплаченных ею страховых взносах, так как эта информация не составляет налоговую тайну и размещается на сайте налогового органа;

- отчетность по страховым взносам относится к налоговой тайне и не может быть предоставлена контрагенту;

- некоторые виды отчетности, запрашиваемые контрагентом, содержат персональные данные сотрудников Организации, которые не могут быть предоставлены в связи с отсутствием соответствующего разрешения сотрудника.

Как было отмечено нами ранее, Организация не обязана предоставлять своим контрагентам какие-либо сведения. Вместе с тем, не представление таких документов, может повлечь отказ контрагента от заключения договора с Организацией.

В связи с этим, Организации, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть возможность предоставления иных документов, подтверждающих наличие у нее соответствующих трудовых ресурсов.

Например:

- справка о кадровом составе, составленная Организацией, с указанием в ней информации о количестве сотрудников, занимаемых должностях, опыте работы (без указания персональных данных);

- штатное расписание или выписка из штатного расписания;

- информация о договорах гражданско-правового характера, заключенных Организацией с физическими лицами, привлекаемыми для оказания услуг, выполнения работ для контрагента.

Кроме того, дополнительными документами, которые оформляются уже в процессе выполнения договора и подтверждают реальность операций, могут быть заявки на оформление пропусков на сотрудников Организации, направленные в адрес контрагента.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 июня 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit