О доходе в виде отступного при УСН

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором (пункт 2 статьи 407 ГК РФ).

Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (пункт 3 статьи 407 ГК РФ).

В силу статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

Согласно статье 128 ГК РФ с точки зрения гражданского законодательства имущественные права относятся к имуществу.

 

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации компания А и компания Б вправе заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым обязательство компании Б по оплате долга перед компанией А будет погашено путем передачи компании А имущественных прав в виде права требования к компании С.

Из вопроса следует, что долг компании Б перед компанией А составляет 1 000 руб. При этом в качестве отступного передаются имущественные права на сумму 500 руб.

В пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ» (далее – Информационное письмо № 102) указано, что в тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном.

В ответе мы исходим из того, что компания А и компания Б в соглашении об отступном указали, что при получении отступного в виде имущественных прав, стоимостью 500 руб., обязательство компании Б перед компанией А погашается полностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены положениями статьи 279 НК РФ.

Так, согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ налогооблагаемый доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов на приобретение указанного права требования долга.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться вся сумма средств (или стоимость имущества), поступивших в погашение приобретенного права требования.

Так, в Письме Минфина РФ от 15.08.19 № 03-11-06/2/62021 сделан следующий вывод:

«Вопрос: ООО (система налогообложения - УСН, "доходы") приобрело права требования по кредитному договору на основании договора уступки прав требования. Задолженность в последующем взыскана с должника на основании решения арбитражного суда. При принудительном исполнении решения органами ФССП на основании утвержденного тем же арбитражным судом мирового соглашения должник в качестве отступного передает кредитору недвижимое имущество, стоимость которого меньше, чем сумма основного долга по кредиту (без учета процентов и пени).

Правомерно ли ООО планирует применить пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитывая стоимость полученного в качестве отступного недвижимого имущества, стоимость которого меньше, чем сумма основного долга по кредиту (без учета процентов и пени), при определении налоговой базы по налогу при УСН?

Ответ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.

Исходя из положений статей 382 и 384 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены положениями статьи 279 Кодекса.

Так, согласно пункту 3 статьи 279 Кодекса налогооблагаемый доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов на приобретение указанного права требования долга.

Соответственно, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться стоимость имущества, полученного в счет погашения приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки)».

В Письме Минфина РФ от 03.02.21 № 03-11-06/2/6811 указано следующее:

«…при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться вся сумма средств, поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки)».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 11.09.20 № 03-11-06/2/80114.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод)[1].

В пункте 1 Информационного письма № 102 Президиум ВАС РФ разъяснил, что соглашение об отступном не прекращает обязательства. Оно лишь порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное. В связи с этим обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Таким образом, доход признается на дату передачи имущественных прав в качестве отступного.

 

Применительно к рассматриваемой ситуации при получении от компании Б имущественных прав к компании С у компании А возникает доход от погашения приобретенного ранее права требования к компании Б. Величина дохода составит 500 руб. и подлежит отражению на дату получения имущественных прав к компании С (на основании акта приема-передачи имущественных прав).

 

По вопросу учета в составе расходов стоимости приобретения прав требований к компании Б отметим следующее.

В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрен ограниченный перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете УСН с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Стоимость приобретения имущественных прав в указанном перечне не поименована. В связи с этим компания А не вправе учесть в составе расходов стоимость приобретения прав требований к компании Б (10 руб.).

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 07.12.20 № 03-11-11/106767:

«…в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.

Исходя из положений статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены положениями статьи 279 Кодекса.

Так, согласно пункту 3 статьи 279 Кодекса налогооблагаемый доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Учитывая изложенное, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться стоимость товара, полученного в счет погашения приобретенного права требования.

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

При этом согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В связи с тем что имущественные права не относятся к товарам, а также в статье 346.16 Кодекса прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса».

Письмо Минфина России от 03.02.21 № 03-11-06/2/6814:

«Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации определен исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Поскольку расходы на приобретение имущественных прав по договору уступки прав требования в нем не поименованы, такие расходы не могут учитываться налогоплательщиком при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

 

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 02.12.19 № 03-11-11/93316 и пункте 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.18.

В отношении полученных от компании Б имущественных прав к компании С в виде прав требования долга отметим следующее.

В соответствии с приведенными ранее нормами на дату получения денежных средств от компании С в счет погашения ее обязательств у компании А возникает налогооблагаемый доход в размере полученных средств (500 руб.).

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Так, в Письме Минфина РФ от 10.01.20 № 03-11-11/32 указано следующее:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Кодекса.

Статьей 249 Кодекса установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса в целях главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 4 статьи 346.18 Кодекса доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 Кодекса.

Таким образом, в случае получения индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, дохода за оказанные услуги в виде объекта недвижимости указанный налогоплательщик учитывает эти доходы в момент получения имущества и (или) имущественных прав в соответствии со статьей 346.18 Кодекса, а при последующей реализации указанного имущества - в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу».

При этом, как было отмечено нами ранее, компания А не вправе учесть расходы, связанные с приобретением данных имущественных прав (в данном случае стоимостью приобретения имущественных прав могла бы быть стоимость прав, полученных в качестве отступного), так как указанный вид расходов не поименован в статье 346.16 НК РФ.

В итоге, у компании А возникает, по сути, двойное налогообложение доходов от реализации имущественных прав (погашения прав требований), что, по мнению консультантов, вызвано отсутствием в перечне расходов, которые могут быть учтены при применении УСН, стоимости приобретения имущественных прав в виде прав требования долга.

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 июня 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел