О добровольной корректировке цен по контролируемым сделкам

Ответ

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

Организация планирует скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2024 год по контролируемым сделкам исходя из рыночных цен. В этом случае, на наш взгляд, должны быть выполнены следующие действия:

- информацию о корректировке налоговой базы по налогу на прибыль за 2024 год следует отразить в уточненной Декларации по налогу на прибыль за 2024 год, и представить ее после того, как на ЕНС будет образовано положительное сальдо на сумму, не меньше суммы недоимки и пеней, исчисленных с момента истечения срока по уплате налога за 2024 год, до даты уплаты налога. В этом случае Организация будет освобождена от ответственности, предусмотренной статьей 129.3 НК РФ.

В уточненной Декларации по налогу на прибыль за 2024 год информацию о корректировках следует отразить в Листе 08.

Также вместе с Декларацией следует представить пояснения, в которых необходимо отразить следующую информацию:

- номер и дата договора,

- предмет сделки,

- стоимость предмета сделки, указанная в договоре,

- метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки),

- сведения об участниках сделки,

- иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.

В Уведомлении о контролируемых сделках за 2024 годы информация о доходах отражается на основании данных бухгалтерского учета.

В случае корректировки суммы дохода в связи с применением рыночных цен Организация не обязана вносить уточнения в Уведомления.

В Документации за 2024 год подлежит отражению информация о проведенных корректировках.

Обоснование:

Корректировка налоговой базы по налогу на прибыль

В силу пункта 1 статья 129.3 НК РФ (в редакции, применяемой с 01.01.2024) неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках (за исключением сделок, признаваемых контролируемыми сделками в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ) коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере неуплаченной суммы налога с дохода, указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 НК РФ, но не менее 500 000 рублей.

Согласно пункту 1.2 статьи 129.3 НК РФ неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в сделках, признаваемых контролируемыми сделками в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной пунктом 1.2 настоящей статьи, при условии представления им ФНС РФ документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения (пункт 2 статьи 129.3 НК РФ).

Таким образом, по контролируемым сделкам, совершенным в 2024 году, в случае применения цен, отличных от рыночных, и неуплате налогов предусмотрены следующие последствия:

- в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в силу пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, применяется штраф в сумме, равной сумме неуплаченного налога с дохода, не учтенного по контролируемой сделке, но не менее 500 тыс. руб.;

- в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в силу пункта 2 статьи 105.14 НКМ РФ, применяется штраф в размере 40% от суммы неуплаченного налога с дохода, не учтенного по контролируемой сделке, но не менее 30 тыс. руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В силу пункта 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если ФНС РФ не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

На основании пункта 4 статьи 105.3 НК РФ ФНС РФ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов, в частности:

1) налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;

4) НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ установлено, что в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

Корректировки по НДС и НДПИ в случаях, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период.

Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках (пункт 7 статьи 105.3 НК РФ).

В Письме ФНС РФ «Об осуществлении налогоплательщиками самостоятельных корректировок в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ» от 11.03.2015 № ЕД-4-13/3833@ по вопросам корректировок цен по контролируемым сделкам были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 105.3 Кодекса Федеральная налоговая служба при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 Кодекса, проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 1 статьи 129.3 Кодекса неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

В силу переходных положений, предусмотренных пунктом 9 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 Кодекса, при вынесении решений о доначислении налогов за налоговый период 2014 года применяется в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Вместе с тем согласно пункту 6 статьи 105.3 Кодекса налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню.

Налогоплательщики вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, и избежать привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 Кодекса.

Самостоятельные корректировки по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц отражаются в годовых налоговых декларациях, тогда как по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых - в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен (рентабельности), повлекшее занижение сумм одного или нескольких указанных налогов (авансовых платежей).

При этом самостоятельные корректировки производятся:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период, то есть не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной самостоятельной корректировки, должна быть погашена в срок - не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период (то есть для организаций - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, для физических лиц - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются…».

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05, ab@knka.ru

В Письме ФНС РФ от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@ даны следующие разъяснения по вопросу представления сведений о проведенных корректировках:

«3. Самостоятельные корректировки

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 Кодекса, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к уточненной налоговой декларации.

Такими сведениями являются номер и дата договора, предмет сделки, стоимость предмета сделки, указанная в договоре, метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), сведения об участниках сделки и иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.

В случае непредставления указанных сведений одновременно с уточенной налоговой декларацией по налогу на прибыль в части изменения показателей по Листу 08, налоговый орган вправе на основании пункта 3 статьи 88 Кодекса направить налогоплательщику требование о представлении соответствующих пояснений.

При этом такое требование ограничено необходимыми сведениями, указанными выше. Истребование иной дополнительной информации не допускается.

Если уточненная налоговая декларация с отражением самостоятельной корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) представлена налогоплательщиком по результатам контрольно-аналитической работы ФНС России, то МИ по ценам информирует об этом соответствующий территориальный налоговый орган после представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, не позднее 10 календарных дней с даты ее представления.

При поступлении от МИ по ценам информации о самостоятельной корректировке налоговой базы по результатам контрольно-аналитической работы требование о представлении пояснений соответствующему налогоплательщику не направляется».

Из приведенных норм и разъяснений следует, что в случае несоответствия цен рыночному уровню по контролируемым сделкам налогоплательщик вправе самостоятельно скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль по итогам года, в котором были совершены контролируемые сделки, и налоговые базы по НДС, рассчитываемые в течении этого же года, отразив корректировки в итоговой декларации по налогу на прибыль и в уточненных декларациях по НДС.

В этом случае декларацию по налогу на прибыль и уточненные декларации по НДС следует представить в налоговый орган до 25 марта года, следующего за годом, в котором были совершены контролируемые сделки.

Доплатить недоимку по налогам следует до 28 марта года, следующего за годом, в котором были совершены контролируемые сделки.

Вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль также следует представить пояснения, в которых следует отразить сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, в частности:

- номер и дата договора,

- предмет сделки,

- стоимость предмета сделки, указанная в договоре,

- метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки),

- сведения об участниках сделки,

- иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.

В случае осуществления корректировок и уплаты недоимки в порядке и сроки, установленные пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ, налогоплательщик будет освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 129.3 НК РФ, а также от уплаты пеней.

При этом реализовать порядок корректировки в сроки, приведенные в пункте 6 статьи 105.3 НК РФ, налогоплательщик сможет только в отношении текущего налоговой периода, по итогам которого срок представления декларации по налогу на прибыль и срок уплаты налога на прибыль на момент обнаружения недоимки еще не истекли.

В отношении порядка внесения корректировок за прошлые налоговые периоды положения пункта 6 статьи 105.3 НК РФ особенностей не содержат.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании пункта 3 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.

Какие-либо ограничения в части применения приведенных норм к случаям неуплаты налога при отражении дохода по контролируемым сделкам исходя из заниженных цен нормами НК РФ не предусмотрены.

На основании изложенного, считаем, что налогоплательщики также вправе представить уточненные декларации по соответствующим налогам при применении рыночных цен по контролируемым сделкам и проведении перерасчета налоговых баз.

В случае представления уточненных деклараций после истечения сроков уплаты налога для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 129.3 НК РФ, на момент представления уточненной декларации на ЕНС должно иметься положительное сальдо в сумме недоимки и пеней, рассчитанных за период с момента истечения срока уплаты налога до момента его фактической уплаты.

Организация планирует скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2024 год по контролируемым сделкам исходя из рыночных цен. В этом случае, на наш взгляд, должны быть выполнены следующие действия:

- информацию о корректировке налоговой базы по налогу на прибыль за 2024 год следует отразить в уточненной Декларации по налогу на прибыль за 2024 год, и представить ее после того, как на ЕНС будет образовано положительное сальдо на сумму, не меньше суммы недоимки и пеней, исчисленных с момента истечения срока по уплате налога за 2024 год, до даты уплаты налога. В этом случае Организация будет освобождена от ответственности, предусмотренной статьей 129.3 НК РФ.

Приказом ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ утверждена форма Декларации по налогу на прибыль, применяемая по итогам 2024 года.

Для отражения корректировок по контролируемым сделкам в Декларации предусмотрен Лист 08, который Организации необходимо будет заполнить.

Также вместе с Декларацией следует представить пояснения, в которых необходимо отразить следующую информацию:

- номер и дата договора,

- предмет сделки,

- стоимость предмета сделки, указанная в договоре,

- метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки),

- сведения об участниках сделки,

- иная значимая, по мнению налогоплательщика, информация.

Уведомления, Документация

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные в настоящем пункте уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме утверждаются ФНС РФ по согласованию с Минфином РФ.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.4 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Приказом ФНС РФ от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ была утверждена форма уведомления о контролируемых сделках и порядок ее заполнения (далее - Порядок), применяемая в 2023 и в 2024 годах.

В силу пункта 6.15 Порядка в поле 4.5 «Код методов ценообразования» указывается соответствующий код методов ценообразования, который использовал налогоплательщик, в том числе при осуществлении самостоятельной корректировки, в соответствии с приложением № 1 к настоящему Порядку. Поле не обязательно для заполнения.

Таким образом, в Уведомлении указывается код методов ценообразования, в том числе используемых при осуществлении самостоятельных корректировок. При этом указанная информация не является обязательной к заполнению.

Соответственно, в Уведомлении по сделкам, осуществленным в 2024 году, следует указать код метода ценообразования, используемый Организацией в случае осуществления самостоятельной корректировки.

На основании пункта 6.20 Порядка в поле 5.1 «Сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях» отражается сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.

Таким образом, информация о доходах по контролируемым сделкам отражается на основании данных бухгалтерского учета, которая будет отличаться от доходов, отражаемых в налоговом учете и на основании которых осуществляется корректировка налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, при заполнении Уведомления за 2024 год информация о доходах отражается на основании данных бухгалтерского учета. В случае корректировки суммы дохода в связи с применением рыночных цен вносить уточнения в Уведомление Организация не должна.

На основании пункта 1 статьи 105.15 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи, налогоплательщик по требованию ФНС РФ представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий следующие сведения:

2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, следующие сведения об использованных методах:

произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).

Таким образом, в Документации за 2024 год подлежит отражению информация о проведенных корректировках.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 марта 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел