Главная / Консультации / Общий аудит / О бухгалтерском и налоговом учете программного продукта, предоставляемого в пользование

О бухгалтерском и налоговом учете программного продукта, предоставляемого в пользование

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

13.09.2019
Вопрос

У Организации есть НМА в виде программного продукта (НМА был разработан сторонним поставщиком), далее компания Организация заключила лицензионные договора с компаниями ООО1 и ООО2 на продажу неисключительного права пользования этим ПП.
В связи с этим уточните, пожалуйста:
1. Правильно ли мы понимаем, что Организация как правообладатель НМА учитывает объект в полной стоимости у себя на балансе и начисляет амортизацию, а компаниям ООО1, ООО2 выставляет единоразовую стоим-ть (условиями договора определена единоразовая стоим-ть) за передачу неисключительных прав, которую  компании у себя учитывают как РБП?
2. При условии получения дохода от  продажи неисключительных прав единоразово,  получается, что у Организации амортизация НМА будет в течение 5 лет  начисляться, соответственно расходы будут признаваться в течение 5лет, а доходы от продажи неисключительных прав  будут начислены и признаны единовременно?
3. Проконсультируйте, пожал-та, по проводкам  в Бухгалтерском и Налоговом учете  в части реализации неисключительных прав, и в части учета НМА на балансе правообладателя.

Ответ

Бухгалтерский учет у правообладателя

Учет и амортизация НМА

Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007  для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

 - объект способен приносить экономические выгоды (предназначен для использования в производстве, для управленческих нужд или для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми была создана некоммерческая организация);

- организация имеет право на получение экономических выгод в связи с использованием объекта: есть надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на этот результат интеллектуальной деятельности (свидетельства и другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности и т.п.);

- доступ иных лиц к таким экономическим выгодам ограничен;

- объект может быть идентифицирован среди прочих активов;

- объект предназначен для длительного использования. Предполагаемый срок службы должен превышать 12 месяцев или обычный операционный цикл (если он более продолжителен);

- организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла);

- фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Из постановки вопроса следует, что программный продукт будет использоваться для производственных целей самой Организации, а также предоставляться в пользование другим компаниям группы на основании лицензионных договоров. При этом планируемый срок использования ПП составляет 5 лет.

На основании изложенного, считаем, что ПП удовлетворяет всем критериям для его признания в целях бухгалтерского учета в качестве НМА.

Согласно пунктам 6-8 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА будет формироваться исходя из всех затрат Организации, связанных с созданием ПП.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

Пунктом 25 ПБУ 14/2007 при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В силу пункта 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

На основании пункта 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета (пункт 32 ПБУ 14/2007).

Из приведенных норм можно сделать следующие выводы:

- в отношении НМА в виде ПП срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования ПП, в течение которого Организация предполагает получать экономические выгоды;

- амортизацию следует исчислять с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА принято к учету;

- амортизация начисляется до полного погашения стоимости НМА или до момента выбытия НМА.

Таким образом, стоимость ПП в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации в течение срока предполагаемого использования данного НМА. В рассматриваемом нами случае предполагаемый срок полезного использования 5 лет.

Учет лицензионных платежей

При ответе на вопрос мы исходим из того, что предоставление прав пользования на ПО не является основной деятельностью Организации.

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99[1] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

На основании пункта 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5[2] настоящего Положения).

Таким образом, лицензионные платежи, получаемые Организацией за предоставление прав пользования на ПО, признаются прочими доходами для целей бухгалтерского учета.

Момент признания выручки для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии с положениями пункта 12 ПБУ 9/99.

Из положений данного пункта следует, что выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, признается при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

При этом пунктом 15 ПБУ 9/99 установлено, что арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

Пунктом 5 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что при формировании учетной политики предполагается, что:

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На основании изложенного, считаем, что в случае, когда вознаграждение за использования прав на ПО уплачивается разовым платежом, при этом срок действия прав на ПО составляет 5 лет, сумма полученного платежа отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности, а сумма прочего дохода отражается ежегодно равномерными платежами в течение всего срока использования ПП.

Подводя итоги изложенному, порядок отражения ПП в учете Организации, а также лицензионных платежей будет следующим:

Дт 08 Кт 60 – отражены расходы, связанные с созданием ПП;

Дт 04 Кт 08 – стоимость ПО учтена в качестве НМА;

Дт 51 Кт 76 – получены лицензионные платежи за право использования ПП сторонними организациями;

Далее, ежемесячно:

Дт счетов учета затрат ( 20, 26, 91 и т.д.) Кт 05 – начислена ежемесячная амортизация по НМА;

Дт 76 Кт 91/1 – признан прочий доход по лицензионному договору в доле 1/(5*12).

Налог на прибыль у правообладателя

Учет и амортизация НМА

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Из приведенных норм следует, что в целях налогового учете ПП признается в качестве НМА при единовременном выполнении следующих условий:

- использование для извлечения дохода;

- первоначальная стоимость более 100 000 руб.;

- срок полезного использования более 12 месяцев.

- наличие документов, подтверждающих создание ПП.

В рассматриваемом нами случае ПП планируется использовать в течение 5-ти лет, в связи с чем, считаем, что он подлежит признанию в качестве НМА в налоговом учете.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, для целей налогового учета стоимость НМА формируется из всех расходов, связанных с созданием ПП.

На основании пункта 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5 - 7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

В силу пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

Таким образом, для целей налогового учета стоимости ПП учитывается в составе расходов виде амортизационных отчислений с месяца, следующего за месяцем, в котором этот ПП был введен в эксплуатацию в качестве НМА.

Учет лицензионных платежей

На основании статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В силу подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

При этом согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае Организация передает права пользования ПП сроком на 5 лет. При этом лицензионный платеж на основании договора уплачивается разовым платежом.

По нашему мнению, в связи с наличием принципа равномерного признания доходов и расходов в налоговом учете сумма лицензионного платежа, уплачиваемого по лицензионному договору, заключенному на срок, превышающий налоговый период (один год), подлежит распределению и равномерному включению в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в течение всего срока действия договора.

Данной позиции придерживаются и контролирующие органы.

Письмо Минфина РФ от 22.09.15 № 03-03-06/54220:

«Вопрос: Об учете относящегося к нескольким налоговым периодам дохода по лицензионному договору для целей налога на прибыль.

Ответ: Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ предусмотрено, в частности, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода».

Письмо Минфина РФ от 07.09.12 № 03-03-06/1/469:

«Вопрос: Основной вид деятельности организации - приобретение и последующее предоставление прав на показ (демонстрацию) кинофильмов. Имущественные права не отчуждаются в пользу третьих лиц, а только предоставляются на определенный срок и на определенных условиях.

На основании сублицензионных договоров организация получает от третьих лиц доход в виде суммы вознаграждения за предоставление прав.

Организация поэтапно выплачивает правообладателям (собственникам кинофильмов) вознаграждение по лицензионным договорам на предоставление прав. Согласно лицензионным договорам право на показ предоставляется на срок более года, что соответствует нескольким налоговым периодам.

В каком порядке признаются доходы и расходы при исчислении налога на прибыль: равномерно в течение периодов действия сублицензии и лицензии соответственно (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ) или единовременно в момент реализации имущественных прав по сублицензионному договору (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)?

Ответ: Сумма вознаграждения по сублицензионному договору, по которому передаются неисключительные права на показ кинофильмов, в целях налогообложения прибыли учитывается либо в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), либо как доходы от реализации в том случае, если предоставление в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является для налогоплательщика одним из видов деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, если единовременно полученное вознаграждение по сублицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то с учетом положения п. 2 ст. 271 НК РФ данное вознаграждение подлежит распределению и равномерному включению в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, в течение всего срока действия указанного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Письмо Минфина РФ от 07.09.12 № 03-03-06/1/468:

«…если единовременно полученное вознаграждение по сублицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то с учетом положения п. 2 ст. 271 НК РФ данное вознаграждение подлежит распределению и равномерному включению в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, в течение всего срока действия указанного договора».

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что в налоговом учете Организации стоимость ПП подлежит признанию в составе расходов в сумме амортизационных отчислений.

При этом выручка от передачи неисключительных прав на ПП признается в составе внереализационного дохода равномерно в течение всего срока передачи прав на ПП (т.е. в течение 5 лет) в соответствующей доле на последний день отчетного (налогового) периода.

Отметим, что в случае единовременного признания лицензионного платежа в составе доходов для целей налогового учета у Организации будет завышена налоговая база по налогу на прибыль в том периоде, в котором будет произведена оплата.

При этом в последующих налоговых периодах у Организации будет занижена налоговая база по налогу на прибыль в связи с неотражением соответствующей части суммы дохода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ[3].

Следовательно, по истечении трех лет с момента переплаты налога на прибыль, если налоговым органом будет обнаружено в 4-ый и 5-ый год использования ПП, что в налоговом учете не отражена соответствующая сумма дохода, Организация не сможет зачесть сумму возникшей переплаты в счет установленной налоговым органом недоимки в связи с истечением трехлетнего срока с момента возникновения переплаты.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 июля 2019 года

 



[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н

[2] В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

[3] В отношении налога на прибыль:

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ (п1. ст. 287 НК РФ).

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.4 ст.289 НК РФ).

В отношении налога на имущество:

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (п.1 ст. 383 НК РФ).

Как правило, субъектами РФ сроки уплаты налога по истечении налогового периода устанавливаются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.



Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел