О бухгалтерском и налоговом учете по договорам субаренды, заключаемым в целях предоставления мест под размещение торговых аппаратов

Какие-либо особые условия для предоставления в субаренду площадей для торговых аппаратов для торговли продуктами питания действующими федеральными законами и нормативными актами в настоящее время не предусмотрены.

При соблюдении общих условий, установленных ГК РФ в части аренды (субаренды), Организация вправе заключить договор субаренды площади под торговый аппарат с третьими лицами на срок, не превышающий срок договора аренды офиса.

Поскольку Организация обязана отразить в отношении помещения, сдаваемого в субаренду, ППА и обязательство по аренде, то договор субаренды классифицируется как операционная аренда.

Таким образом, по договорам субаренды с момента их заключения Организации следует признавать арендные платежи равномерно в составе доходов.

В целях НК РФ доходы от сдачи имущества в субаренду могут быть признаны как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов.

Порядок учета арендных платежей необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.

В целях НК РФ предоставление имущества в аренду (субаренду) признается операцией по реализации товаров (работ, услуг), поэтому подлежит обложению НДС в общем порядке.

Обоснование:

Гражданское законодательство

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме (пункт 1 статьи 609 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В силу пункта 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (пункт 3 статьи 615 ГК РФ).

Таким образом, арендатор с согласия арендодателя вправе заключить договор субаренды на срок, не превышающий срок договора аренды. При этом ответственность перед арендодателем по договору аренды продолжает нести арендатор. В свою очередь между арендодателем и субарендатором не возникает правоотношений по договору аренды.

На основании приведенных выше норм, приходим к выводу, что при соблюдении общих условий, установленных ГК РФ в части аренды (субаренды), Организация вправе заключить договор субаренды площади под торговый аппарат с третьими лицами на срок, не превышающий срок договора аренды офиса.

Какие-либо особые условия для предоставления в субаренду площадей для торговых аппаратов для торговли продуктами питания действующими федеральными законами и нормативными актами в настоящее время не предусмотрены.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 24 ФСБУ 25/2018[1] объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6 настоящего Стандарта, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Таким образом, на дату заключения договора аренды Организации следует классифицировать предмет аренды в качестве операционной или финансовой.

Следует отметить, что в случае, если арендатор предполагает предоставить предмет аренды в субаренду, то он не вправе применять упрощенный способ учета договоров аренды и признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде[2].

Таким образом, при ответе на вопрос мы исходим из того, что Организация отражает соответствующее ППА и обязательства по договору аренды офиса в соответствии с нормами ФСБУ 25/2018.

Пунктом 27 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет пункт 14[3] настоящего Стандарта, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Из приведенных норм следует, что, в случае если арендатор (промежуточный арендодатель) по договору аренды формирует в учете ППА и арендные обязательства, то договор с субарендатором по данному предмету аренды (договор субаренды) следует классифицировать как операционную аренду.

Следовательно, поскольку Организация обязана отразить в отношении помещения, сдаваемого в субаренду, ППА и обязательство по аренде, то договор субаренды классифицируется как операционная аренда.

На основании пунктов 41 и 42 ФСБУ 25/2018 в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений.

Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Таким образом, по договорам субаренды с момента их заключения Организации следует признавать арендные платежи равномерно в составе доходов.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в субаренду (в рассматриваемом случае части площади под торговый аппарат) может быть признан в целях НК РФ как в составе доходов от реализации, так и в составе внереализационных доходов.

Следовательно, данный порядок учета необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.

При этом, дополнительно обращаем внимание, что если арендная плата учитывается арендатором, предоставившим имущество в субаренду, как доход от реализации, то арендная плата, уплачиваемая им арендодателю, включается в расходы, связанные с производством и реализацией[4].

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом в отношении длящихся услуг (аренда, лизинг, охрана, связь, абонентское обслуживание и т.д.), по мнению Минфина РФ, датой их оказания и, соответственно, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день квартала, в течение которого услуги оказывались (Письма Минфина РФ от 12.12.2022 № 03-03-06/1/121501, от 23.12.2021 № 03-07-11/105043, от 31.03.2021 № 03-07-14/23424, от 23.01.2019 № 03-07-11/3435, от 28.02.2013 № 03-07-11/5941).

Таким образом, в целях НК РФ предоставление имущества в аренду (субаренду) признается операцией по реализации товаров (работ, услуг) и, как следствие, подлежит обложению НДС в общем порядке.

Иными словами, при субаренде субарендодатель начисляет НДС в том же порядке, что и арендодатель. Каких-либо специальных норм для предоставления в субаренду имущества НК РФ не предусмотрено.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 июля 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit