Налогообложение НДС прочих услуг, оказываемых иностранной компанией, состоящей на учете в налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности:

- организации.

Статьей 11 НК РФ определено, что в качестве организаций понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).

Таким образом, иностранные юридические лица признаются налогоплательщиками НДС на территории РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Следовательно, операции по реализации услуг на территории РФ подлежат налогообложению НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом настоящей главы.

Пунктом 2 статьи 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что в случае, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, реализует товары, работы, услуги, подлежащие налогообложению НДС на территории РФ, в адрес российской организации, российская организация признается налоговым агентом по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

Таким образом, нормы НК РФ связывают возникновение обязанностей налогового агента у российской организации с фактом постановки на учет иностранной организации в налоговом органе.

В Определении Конституционного Суда РФ от 24.11.16 № 2518-О в отношении возникновения обязанностей налогового агента были даны следующие разъяснения:

«В налоговом регулировании иностранные организации рассматриваются как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен особый порядок исполнения иностранными организациями налоговой обязанности, который обладает спецификой применительно к конкретному налогу.

При реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами - лицами, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц (пункт 1 статьи 161 и пункт 4 статьи 173).

Таким образом, разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате налога на добавленную стоимость самой иностранной организацией или налоговым агентом - ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация (ее представительство) на налоговый учет в Российской Федерации».

Отметим, что в отношении услуг, оказанных в электронной форме положениями пункта 5 статьи 174.2 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Так, согласно пункту 4.6 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ[1], и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждается Министерством финансов РФ. Заявление о постановке на учет (снятии с учета) подается указанными в настоящем абзаце иностранными организациями в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала (прекращения) оказания указанных услуг.

Таким образом, у иностранной организации, оказывающей электронные услуги на территории РФ, возникает обязанность встать на учет в налоговом органе в порядке, предусмотренном пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что в связи с постановкой на налоговый учет иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, у нее возникает обязанность по самостоятельной оплате НДС в отношении прочих товаров, работ, услуг, реализация которых осуществляется на территории РФ.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В Пояснительной записке к Проекту закона, предусматривающему введение в действие статьи 174.2 НК РФ, были даны следующие разъяснения:

«Проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - законопроект) разработан в целях совершенствования правил налогообложения операций, совершаемых через сеть "Интернет", по продаже иностранными компаниями российским потребителям прав доступа к базам данных, программного обеспечения, игр, музыкальных произведений, книг, видеопродукции и тому подобное (далее - контент).

В настоящее время на российском рынке складывается ситуация, при которой российским потребителям выгоднее приобретать контент у иностранных компаний, поскольку его стоимость в этом случае не включает в себя налог на добавленную стоимость. По этой же причине данные услуги российских организаций становятся менее привлекательными.

В результате иностранные поставщики поставлены в более выгодное положение по сравнению с российскими компаниями.

Следует отметить, что в международной практике правила налогообложения налогом на добавленную стоимость электронных услуг уже сформированы и базируются на том, что налогообложение электронных услуг производится на территории того государства, в котором проживает потребитель, в соответствии с национальным законодательством.

Данный подход обеспечивает равные условия для национальных и иностранных компаний, реализующих контент конечным потребителям, нивелируя налоговые преимущества для иностранных организаций, в том числе расположенных в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях.

Такие правила применяются в Европейском Союзе, Южной Корее, Японии.

Законопроектом предлагается введение на территории Российской Федерации аналогичного механизма налогообложения электронных услуг.

Для реализации указанного механизма законопроектом предлагается внести следующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации:

- установить особенности постановки на учет в налоговом органе иностранных компаний, реализующих электронные услуги;

- установить возможность использования личного кабинета налогоплательщика иностранной компанией, реализующей электронные услуги, для представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, иных документов, получения от налогового органа документов (информации);

- установить особенности проведения камеральной налоговой проверки в отношении иностранных организаций, осуществляющих электронные услуги;

- установить особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость электронных услуг, оказываемых иностранными организациями».

Таким образом, возложение обязанностей по уплате НДС со стоимости электронных услуг на иностранные компании было осуществлено, прежде всего, в целях выравнивания стоимости услуг, оказываемых иностранными и российскими компаниями.

Для указанных целей был разработан механизм постановки на налоговый учет иностранной компании, механизм уплаты НДС через личный кабинет, механизм зачета такого НДС российской организацией.

Порядок уплаты НДС в отношении иных услуг, оказываемых на территории РФ этой же иностранной организацией, нормами НК РФ прямо не установлен. Однако в этом случае можно предположить, что иностранной компании придется руководствоваться общими положениями главы 21 НК РФ.

Возможно, изначально, когда законодатель возлагал обязанности по уплате НДС со стоимости электронных услуг на иностранные организации, предполагалось, что со стоимости иных услуг, оказываемых на территории РФ, НДС уплачивается российской организацией – налоговым агентом.

Однако, учитывая, что возникновение обязанностей налогового агента у российской организации поставлена в зависимость от факта постановки на налоговый учет иностранной организации, в силу прямых норм пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по основаниям, предусмотренным пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, обязана уплачивать самостоятельно любой НДС, возникающий при реализации товаров, работ, и иных услуг, не относящихся к электронным.

Отметим, что в своих многочисленных письмах фискальные органы высказывают позицию, согласно которой, иностранные организации, состоящие на налоговом учете в связи с оказанием электронных услуг, самостоятельно уплачивают НДС и в отношении прочих услуг, облагаемых НДС на территории РФ.

Данная позиция была изложена в Письме Минфина РФ от 26.04.19 № 03-07-08/31281:

 «Вопрос: Согласно п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у таких иностранных лиц.

Пунктом 3 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС исчисляется в таком случае не иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, а налоговыми агентами.

НК РФ связывает возникновение обязанности налогового агента по удержанию НДС при выплате дохода иностранной организации именно с фактом постановки такого иностранного лица на учет в РФ в качестве налогоплательщика.

При этом в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ иностранная организация, оказывающая электронные услуги, встает на учет не как налогоплательщик, а как иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 24.11.2016 N 2518-О, разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате НДС самой иностранной организацией или налоговым агентом - ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация (ее представительство) на налоговый учет в РФ.

В случае постановки иностранной организации на учет в рамках п. 4.6 ст. 83 НК РФ она рассматривается как состоящая на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика по НДС?

В случае если иностранная организация оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 Кодекса, но и иные услуги, в том числе консультационные, местом реализации которых на основании ст. 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию?

Возникает ли у российской организации, приобретающей у иностранной организации иные услуги, в том числе консультационные, обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента в отношении таких услуг?

Ответ: На основании положений статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) начиная с 1 января 2019 года при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, при приобретении с 1 января 2019 года российской организацией у иностранной организации услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации не возникает.

В случае если иностранная организация оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, в том числе консультационные, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию. В связи с этим у российской организации, приобретающей у иностранной организации указанные услуги, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента не возникает».

Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 19.04.19 № 03-07-08/28275, от 05.04.19 № 03-07-08/24055, от 04.04.19 № 03-07-08/23760, от 04.04.19 № 03-07-08/23761, от 28.03.19 № 03-07-08/21484.

Между тем, не ясно, будут ли применены какие-либо санкции в отношении российской организации в том случае, если иностранной компанией не будет уплачен налог со стоимости услуг, не оказываемых в электронной форме.

Кроме того, не ясен механизм администрирования налоговыми органами факта уплаты НДС иностранной компанией в отношении прочих услуг.

Подводя итоги изложенному, на наш взгляд, можно сделать следующие выводы:

1. В случае, когда иностранная организация оказывает услуги в электронной форме и состоит на учете в налоговом органе на территории РФ, обязанность по уплате НДС в отношении реализуемых ею товаров, работ и иных услуг, также возлагается на эту иностранную организацию. Российская организация в этом случае не обязана выполнять функции налогового агента.

2. В этом случае, на практике, у российской организации могут возникнуть сложности с вычетом такого НДС в случае отсутствия счета-фактуры, выставленного иностранной компанией, неуплатой НДС иностранной компанией, отсутствием сведений в книге продаж об уплате НДС и т.д.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на совместное Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 24.04.19 № СД-4-3/7937, в котором были даны следующие разъяснения:

«Федеральная налоговая служба в связи с поступающими обращениями налогоплательщиков о порядке уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) в связи с изменениями законодательства о налогах и сборах, введенными Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ и устанавливающими с 1 января 2019 года новый порядок уплаты НДС при оказании услуг в электронной форме на территории Российской Федерации иностранными организациями, сообщает следующее.

… обязанность налогового агента у покупателей в отношении приобретения услуг в электронной форме не возникает независимо от наличия или отсутствия факта постановки на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса иностранной организации и (или) иностранной организации-посредника.

Обязанность налогового агента у покупателей также не возникает в случае, если иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, оказывает услуги, не являющиеся услугами в электронной форме, выполняет работы или реализует товары, местом реализации которых является Российская Федерация (далее - иная реализация).

Если иностранная организация, осуществляющая иную реализацию, на учете в налоговых органах не состоит, то покупатели являются налоговыми агентами по исчислению и уплате налога по иной реализации в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 161 Кодекса.

В соответствии с пунктом 8 статьи 174.2 Кодекса иностранными организациями, состоящими на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, при оказании услуг в электронной форме и (или) при осуществлении иной реализации налоговая декларация по НДС представляется через личный кабинет налогоплательщика в налоговый орган по установленному формату, утвержденному приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее.

В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)).

В случае, если при оказании иностранной организацией, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, иных услуг, не являющихся услугами в электронной форме (выполнении работ, реализации товаров), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)).

В случае если кроме вышеуказанных операций, по которым покупатель самостоятельно уплатил НДС в бюджет, иностранной организацией или иностранной организацией-посредником, иные операции, подлежащие отражению в налоговой декларации по НДС, не осуществлялись, вышеуказанная налоговая декларация представляется с нулевыми значениями.

Одновременно сообщаем, что в настоящее время прорабатывается вопрос совершенствования порядка налогообложения НДС операций по оказанию иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, а также по осуществлению такими организациями иной реализации».

На основании изложенного, считаем, что в настоящее время с учетом приведенных разъяснений российская организация в случае приобретения товаров, работ, услуг, не оказываемых в электронной форме, у иностранной организации, состоящей на налоговом учете в силу пункта 4.6 статьи 83 НК РФ, вправе:

- ЛИБО не выполнять функции налогового агента по НДС;

- ЛИБО возложить на себя функции налогового агента по НДС и принять к вычету такой НДС в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ. Данный вариант, на наш взгляд, является наименее рискованным с точки зрения возможности принятия к вычету уплаченной суммы НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 августа 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit