Главная / Консультации / Общий аудит / Исправление ошибки прошлого периода

Исправление ошибки прошлого периода

03.07.2019
Вопрос

Как отразить исправление реализации в сторону уменьшения, если период закрыт, отчетность сдана? Корректируется закрытый период, как быть с балансом?
Согласно дополнительным устным разъяснениям Организацией в 2018 году была ошибочно проведена реализация услуг (была признана выручка по расторгнутому договору). Сумма дохода была отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль и НДС. Сумма ошибки для целей бухгалтерской отчётности не является существенной. Просьба разъяснить порядок корректировки налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Ответ

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

 

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

 

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации ошибка не привела к занижению суммы налога к уплате, Организация вправе или подать уточнённую декларацию за 2018 год, или отразить корректировку налоговой базы в текущем налоговом периоде. 

 

При этом обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

 

С учётом вышеприведённых норм контролирующими органами делаются следующие выводы о порядке исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде.

 

В Письме Минфина РФ от 11.08.11 № 03-03-06/1/476  указано:

«Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 Кодекса определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).»[1]

 

В Письме Минфина РФ от 24.03.17 № 03-03-06/1/17177 содержится разъяснение:

«Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Одновременно сообщаем, что в силу нормы пункта 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Учитывая вышеизложенное, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ с учетом положений статьи 78 НК РФ.»[2]

 

Таким образом, исправление ошибки прошлого отчётного периода, которая привела к излишней уплате налога, в текущем периоде, может быть произведено при одновременном выполнении следующих условий:

-в периоде возникновения ошибки получена прибыль;

-в периоде исправления ошибки (текущий период) получена прибыль.

 

При этом отмечаем, что нормами НК РФ порядок внесения исправлений в налоговую базу прошлого налогового периода в текущем периоде не установлен. Однако такой порядок указан в пункте 7.3 Приказа ФНС РФ от 19.10.16 № ММВ-7-3/572@[3]:

«По строке 400 отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Кодекса права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По строкам 401 - 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 - 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к Листу 02 и по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 Листа 02 Декларации.»

 

Таким образом, в случае если Организацией будет принято решение по внесению исправлений в текущем налоговом периоде, то рассматриваемое исправление необходимо отразить по строке 400 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

 

Налог на добавленную стоимость

 

В соответствии с пунктом 11 Правил ведения книги продаж[4] при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а - 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

 

Таким образом, исправления в налоговую базу по НДС прошлого отчётного периода вносятся путём регистрации исправительного счёта-фактуры в дополнительном листе книги продаж.

Ранее зарегистрированный в книге продаж ошибочно составленный счёт-фактура аннулируется, путём внесения в дополнительный лист книги продаж записи, содержащей все показатели ошибочно составленного счёта-фактуры. При этом в графах 13а - 19 дополнительного листа книги продаж необходимо указать показатели ошибочно составленного счета-фактуры со знаком «минус».

 

При этом, поскольку в рассматриваемой ситуации был отражён ошибочно сам факт реализации, то, по нашему мнению, исправительный счёт-фактура не составляется. Организации  достаточно аннулировать ошибочную запись книги продаж в приведённом выше порядке.

 

При этом отмечаем, что нормы Постановления № 1137 не предусматривают внесения исправлений в книгу продаж прошлого налогового периода путём корректировки книги продаж текущего периода. Следовательно, из данного порядка можно сделать вывод, что корректировка налоговой базы прошлого периода может осуществляться только путём подачи уточнённой налоговой декларации.

 

На наш взгляд, данный порядок препятствует налогоплательщику реализовать право корректировки налоговой базы прошлых налоговых периодов в текущем периоде, установленное абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

 

По нашему мнению, Организация вправе отразить данные ошибочно выставленного в прошлом налоговом периоде счёта-фактуры (с указанием в графах 13а - 19  значений со знаком «минус») в книге продаж текущего налогового периода.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 КН РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

 

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

 

Следовательно, подача налоговой декларации сопровождается началом проведения камеральной налоговой проверки. При этом налоговым органом могут быть истребованы пояснения по факту аннулирования счёта-фактуры прошлого налогового периода в текущем налоговом периоде.

 

Учитывая порядок аннулирования счетов-фактур, установленный  Постановлением № 1137, на наш взгляд, применение данного подхода может повлечь возражения налоговых органов. Однако, учитывая положения пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1 статьи 88 НК РФ, на наш взгляд, у Организации существуют шансы отстоять свою позицию при возникновении спорных ситуаций.

 

Бухгалтерский учёт

 

В соответствии с пунктом 14 ПБУ  22/2010[5] ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

 

Таким образом, в соответствии с Планом счетов[6] в месяце обнаружения ошибки (например, в мае 2019 года) в бухгалтерском учёте необходимо сформировать следующие бухгалтерские записи:

Дт91.02 – Кт62 – скорректирована ошибочно признанная выручка;

Дт68 – Кт91.01 – скорректирован ошибочно начисленный НДС.

 

При этом внесение каких-либо исправлений в данные бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности 2018 года не требуется.

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 мая 2019 года

 



[1] Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 07.05.10 № 03-02-07/1-225

[2] Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина РФ от 16.02.18 № 03-02-07/1/9766

[3] «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»

[4] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137, далее – Постановление № 1137

[5] Приказ Минфина РФ от 28.06.10 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)»

[6] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»


Назад в раздел