Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу реорганизации в форме присоединения

Департамент общего аудита по вопросу реорганизации в форме присоединения

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

26.03.2013

Вопрос

Акционером было принято решение о реорганизации ДЗО в форме присоединения к ОАО. На основании п.5 ст.16 з-на 129-ФЗ завершение реорганизации считается с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении последнего из присоединенных лиц. В связи с тем, что в процессе присоединения участвуют несколько ДЗО, то, по всей вероятности, даты их ликвидации не будут совпадать, возникают следующие вопросы:
- на какое число должна составляться заключительная бухгалтерская отчетность присоединяемыми ДЗО - всеми на один день, предшествующий записи о прекращении последнего из них, либо на день внесения записи о прекращении каждого ДЗО
- с какого числа прекращается начисление амортизации присоединяемыми ДЗО (на день предшествующий записи о прекращении последнего, либо у каждого \"свое\" число)
- как осуществляется принятие на баланс основных средств и нематериальных
активов в бухгалтерском и налоговом учете у ОАО: по остаточной - первоначальная минус амортизация с постановкой на 01/04 счет, либо 01/04 отдельно и 02/05 отдельно.
Для справки: в целях налогового учета в ДЗО (присоединяемые общества) рассчитывали амортизацию линейным методом, а в ОАО - нелинейным.

Ответ

- на какое число должна составляться заключительная бухгалтерская отчетность присоединяемыми ДЗО - всеми на один день, предшествующий записи о прекращении последнего из них, либо на день внесения записи о прекращении каждого ДЗО

Порядок формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций регламентирован Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н[1] (далее по тексту – Методические указания).

Отметим, что в целях исключения не относящейся к вопросу информации, мы будем приводить выдержки из соответствующих положений Методических указаний, касающиеся только реорганизации в форме присоединения.

В разделе III данного документа приведен общий порядок формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

Согласно пункту 9 данного раздела Методических указаний, на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность[2].

При этом, особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения определены в разделе V Методических указаний, предусматривающим следующее.

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности (пункт 20 Методических указаний).

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 Методических указаний не формирует (пункт 21 Методических указаний).

При этом в соответствии с пунктом 23 Методических указаний, бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний[3], и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации[4].

Подведем итоги изложенному.

Как было отмечено выше, согласно пункту 9 Методических указаний, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

На наш взгляд, при буквальной трактовке данной нормы может получиться такая ситуация, что присоединяемые организации, о прекращении деятельности которых уже внесена запись в Реестр, должны будут составить заключительную бухгалтерскую отчетность уже после указанной даты, что, очевидно, невыполнимо.

По нашему мнению, вследствие фактической невозможности формального выполнения данной нормы, каждая из присоединяемых ДЗО Вашей организации составляет заключительную бухгалтерскую отчетность на дату, предшествующую дате внесения в Реестр записи о прекращении своей деятельности.

В свою очередь, правопреемник (ОАО) формирует бухгалтерскую отчетность на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

- с какого числа прекращается начисление амортизации присоединяемыми ДЗО (на день предшествующий записи о прекращении последнего, либо у каждого \"свое\" число)

Согласно пункту 11 Методических указаний, передача имущества и обязательств по передаточному акту организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

При этом, в соответствии с пунктом 10 Методических указаний, в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и даты внесения в Реестр соответствующей записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта[5].

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту.

В случае составления передаточного акта непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации прекращения деятельности реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта.

Согласно пункту 22 Методических указаний, до даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией (пункт 24 Методических указаний).

Учитывая изложенное, согласно приведенным нормам, расход в виде амортизации имущества, исчисленной в период с даты утверждения передаточного акта, должен быть отражен в заключительной отчетности ДЗО.

В свою очередь, как было отмечено нами при ответе на вопрос 1, заключительная отчетность ДЗО должна быть составлена на дату, предшествующую дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности соответствующего ДЗО.

Таким образом, начисление амортизации ДЗО прекращают на дату, предшествующую дате внесения в Реестр записи о прекращении деятельности соответствующего ДЗО, поскольку после указанной даты у ликвидированной организации отсутствует возможность осуществлять какие-либо операции. Иными словами, за месяц, в котором произошло внесение в Реестр указанной записи, начисление амортизации будет произведено в присоединяемой организации (ДЗО).

- как осуществляется принятие на баланс основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете у ОАО: по остаточной - первоначальная минус амортизация с постановкой на 01/04 счет, либо 01/04 отдельно и 02/05 отдельно.

Для справки: в целях налогового учета в ДЗО (присоединяемые общества) рассчитывали амортизацию линейным методом, а в ОАО - нелинейным.

Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 7 Методических указаний, оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Таким образом, как следует из приведенных норм, оценка имущества производится в соответствии с решением учредителей выбранным ими способом: по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости, или по иной стоимости (на наш взгляд, иные способы применяются к активам, отличным от внеоборотных).

Учитывая условия вопроса, мы исходим из того, что в Вашем случае оценка основных средств и нематериальных активов произведена учредителями на основании остаточной стоимости данных объектов.

Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 23 Методических указаний, бухгалтерская отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника.

В связи с этим, следует отметить, что по строке «Основные средства» Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость ОС организации на соответствующую отчетную дату. При этом остаточная стоимость ОС на отчетную дату определяется как разница между сальдо по счетам 01 и 02. В свою очередь, по строке «Нематериальные активы» Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НМА организации, определяемая как разница между сальдо по счетам 04 и 05[6].

Таким образом, по нашему мнению, при суммировании соответствующих показателей, в бухгалтерском балансе ОАО, формируемом на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения, по соответствующим строкам отражается остаточная стоимость соответствующих активов.

Соответственно, объект ОС и НМА принимается к бухгалтерскому учету по остаточной стоимости, указанной в заключительной бухгалтерской отчетности ДЗО.

При этом остаточную стоимость полученного объекта ОАО отражает как входящее сальдо на счете 01 (04).

Следует отметить, что пунктом 14 Методических указаний указано следующее.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

По нашему мнению, поскольку при реорганизации в форме присоединения новых организаций не возникает (как, например, при реорганизации в форме выделения, преобразования, разделения и слияния), приведенная норма к данной ситуации не применяется.

При этом, поскольку особенностей в отношении порядка начисления амортизации при реорганизации в форме присоединения Методические указания не устанавливают, Организация вправе руководствоваться общими нормами соответствующих ПБУ, регулирующих порядок учета основных средств и нематериальных активов (поскольку данные нормативные акты также не предусматривают положений в отношении порядка определения стоимости передаваемых активов в процессе реорганизации).

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[7] определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

На наш взгляд, Организация (ОАО), руководствуясь данными нормами, вправе определить в бухгалтерском учете срок полезного использования данных объектов с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника (ДЗО).

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»[8] стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования[9], если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется[10].

Согласно пункту 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Таким образом, при принятии НМА от присоединяющейся ДЗО, Организация в зависимости от вида актива определяет срок полезного использования, исходя из оставшегося срока действия прав на данный актив или ожидаемого срока использования. При невозможности определения СПИ, амортизация в бухгалтерском учете в отношении такого актива не начисляется.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Таким образом, как следует из приведенной нормы, стоимость основных средств и НМА в налоговом учете определяется по данным налогового учета передающей стороны.

Согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе, в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником[11].

Следует отметить, что в данном случае присоединяющая организация (ОАО) применяла нелинейный метод начисления амортизации. Таким образом, по нашему мнению, положения пункта 7 статьи 258 НК РФ в отношении возможности учитывать срок полезного использования у ДЗО, в Организации применены быть не могут.

Соответственно, на наш взгляд, в данном случае Организация (ОАО) в соответствии с пунктом 3 статьи 259.2 НК РФ по мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств, переданных ДЗО, увеличивая суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость данных объектов, сформированную по данным налогового учета передающей стороны.

В отношении определения срока полезного использования полученных от ДЗО нематериальных активов, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов[12] производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом, по нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ[13] (т.е. за исключением исключительного права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, указанного в подпункте 4), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Таким образом, при принятии на налоговый учет объектов НМА от ДЗО, Организация определяет срок полезного использования, руководствуясь вышеприведенными нормами, в зависимости от вида соответствующего объекта.

Необходимо также учитывать следующий момент.

На основании подпункта 1 пункта 5 статьи 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация.

Соответственно, по нашему мнению, ДЗО начисляют амортизацию в налоговом учете по месяц (включительно), в котором внесена запись в Реестр о прекращении их деятельности.

[1] «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»

[2] Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н) в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

[3] Указанным п. 22 Методических указаний предусмотрено, что до даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

[4] За исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 Методических указаний (касающегося особенностей формирования показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса).

[5] Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.) (п.5 Методических указаний).

Составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п.6 Методических указаний).

[6] Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н).

[7] Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н

[8] Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н

[9] Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) (п. 25 ПБУ 14/2007).

[10] Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007).

[11] Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

[12] В целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

[13] 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение \"ноу-хау\", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit