Департамент общего аудита об изменении срока полезного использования основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены нормами ПБУ 6/01[1].

В первую очередь отметим, что применение ускоренной амортизации возможно только в случае применения определенного способа начисления амортизации, а именно, при способе уменьшаемого остатка. Так как на практике организациями применяется линейный способ начисления амортизации, при ответе будем исходить из того, что для применения коэффициента ускорения Организации необходимо изменить способ начисления амортизации.

Далее, рассмотрим по отдельности возможность изменения способа начисления амортизации и срока полезного использования.

 

 

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим ПБУ.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

 

Таким образом, выбранный способ начисления амортизации отражается Организацией в учетной политике и применяется в течение всего срока полезного использования объектов основных средств.

 

Возможность изменения метода начисления амортизации до окончания срока полезного использования основного средства нормами ПБУ 6/01 прямо не предусмотрена.

 

По нашему мнению, изменение метода начисления амортизации возможно в связи с изменением учетной политики, либо в связи изменением оценочных значений. Рассмотрим оба варианта.

 

Изменение учетной политики.

 

Порядок внесения изменений в учетную политику организации установлен ПБУ 1/2008[2].

Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008[3] изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

 

По нашему мнению, обосновать изменение учетной политики в данном случае возможно тем, что новый метод начисления амортизация позволит наиболее достоверно представлять в отчетности реальную стоимость основных средств той группы, в которой будет изменен способ амортизации.

 

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. 

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно) (пункт 15 ПБУ 1/2008).

 

Таким образом, в случае, признания смены метода начисления амортизации изменением учетной политики от Организации потребуется произвести ретроспективный пересчет начисленной амортизации, т.е. пересчитать амортизация таким образом, как будто новый метод амортизации применялся всегда. Только в случае, если влияние изменения учетной политики на отчетность несущественно или произведенный пересчет не будет достаточно точен (надежен), Организация вправе отразить такое изменение перспективно.

 

Изменение оценочных значений.

 

Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008[4] изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (пункт 3 ПБУ 21/2008).

 

Следует отметить, что в отличие от норм ПБУ 14/2007[5], предписывающих выбирать способ начисления амортизации по нематериальным активам в зависимости от ожидаемого получения экономических выгод от использования данного актива, ПБУ 6/01 такого условия не содержит. Выбор метода начисления амортизации осуществляется произвольно по желанию организации.

С этой точки зрения в данном случае речь идет не об изменении оценочных значений ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, а об изменении учетной политики.

 

Однако, как следует из пунктов 10 и 11 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно быть обоснованным, то есть обеспечивать либо более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае экономическим обоснованием факта изменения метода начисления амортизации, влекущий применения ускоренного коэффициента, может служить тот факт, что отдача от основных средств со временем уменьшается. Вследствие этого применение одного из нелинейных способов начисления амортизации будет экономически более обоснованным с точки зрения взаимосвязи затрат на приобретение объекта и экономических выгод от его использования.

 

Иными словами, в данном случае речь идет об изменении способа начисления амортизации в связи с изменением оценки ожидаемых экономических выгод от использования активов.

Соответственно, с этой точки зрения изменение метода начисления амортизации может быть классифицирован как изменение в оценочных значениях.

Кроме того, согласно пункту 3 ПБУ 21/2008 если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

 

Следует отметить, что последствия изменения оценочного значения отражаются перспективно. Иными словами, пересчет ранее начисленных сумм амортизации исходя из нового метода начисления амортизации не производится. 

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, установление нового метода амортизации влечет изменение метода начисления амортизация в отношении старых основных средств. При этом такое изменение, на наш взгляд, может быть квалифицировано как изменение оценочного обязательства. Такая оценка позволяет не пересчитывать уже начисленную амортизацию, а начислять ее исходя из остаточной стоимости основного средства, сложившейся на момент изменения способа начисления амортизации.

 

 

 

Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

 

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

 

Из приведенных норм следует, что срок полезного использования основных средств определяется в момент их принятия к учету и подлежит изменению в случае проведения реконструкции или модернизации.

При этом в ПБУ 6/01 не уточняется, может ли срок полезного использования объектов основных средств быть изменен в иных случаях.

 

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае изменение срока полезного использования также может быть связано либо с изменением учетной политики, либо с изменением оценочных значений.

 

Порядок отражения изменения срока полезного использования в связи с изменением учетной политики или изменением оценочных значений будет аналогичен тому, который был изложен нами выше.

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, также можно говорить о том, что изменение срока полезного использования, скорее всего, будет связано с изменением оценочных значений. В связи с этим изменение срока полезного использования Организация вправе осуществить в том периоде, в котором было принято решение об изменении срока, т.е. перспективным способом. При этом Организации следует обосновать причины такого изменения.

 

Обращаем Ваше внимание на возможные налоговые последствия по налогу на имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

 

Таким образом, поскольку налоговой базой для исчисления налога на имущество является остаточная стоимость основных средств, учитываемых на балансе организации, изменение метода амортизации или изменение срока полезного использования оказывает непосредственной влияние на сумму исчисляемого налога на имущество.

 

Следует отметить, что по вопросу правомерности изменения способа начисления амортизации, или срока полезного использования на данный момент отсутствуют как официальные разъяснения, так и арбитражная практика. В связи с чем, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении изменения метода амортизации, либо срока полезного использования, так как данные изменения приведут к ускоренному уменьшению остаточной стоимости основных средств.

По нашему мнению, Организация вправе отстаивать свою позицию в судебном порядке, аргументируя правомерность действий тем, что изменение метода начисления амортизации и срока полезного использования основного средства не противоречит нормам ПБУ 6/01.