Департамент общего аудита о случаях признания операции по продаже транспортного средства физическому лицу – гражданину Белоруссии или Казахстана экспортной

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 139 ТК ЕАЭС^[1] таможенная процедура экспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.

Поскольку покупателем планируется вывоз автомобиля в государство-член Евразийского экономического союза, то в данной ситуации подлежат применению нормы Договора о ЕАЭС^[2].

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 25 Договора о ЕАЭС в рамках таможенного союза государств-членов:

1) функционирует внутренний рынок товаров;

2) применяются Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза и иные единые меры регулирования внешней торговли товарами с третьими сторонами;

3) действует единый режим торговли товарами в отношениях с третьими сторонами;

4) осуществляется единое таможенное регулирование;

5) осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля (транспортного, санитарного, ветеринарно-санитарного, карантинного фитосанитарного), за исключением случаев, предусмотренных настоящим Договором.

Таким образом, в пределах территории ЕАЭС действует свободный рынок без осуществления таможенного декларирования и государственного контроля.

Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 71 Договора о ЕАЭС товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.

Согласно пункту 1 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно Приложению № 18^[3] к настоящему Договору.

В соответствии с пунктом 2 Протокола «экспорт товаров» – вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с  территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.

Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

Пунктом 4 Протокола установлено следующее:

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза (далее - договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

<…> Документы, указанные в настоящем подпункте, не представляются в налоговый орган, если их представление не предусмотрено законодательством государства-члена в отношении товаров, экспортированных с территории государства-члена за пределы Союза;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - заявление) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

На основании пункта 5 Протокола документы, предусмотренные пунктом 4 настоящего Протокола, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Таким образом, при экспорте товаров в страны ЕАЭС Организацией может быть применена ставка по НДС 0% в отношении таких товаров.

Для подтверждения правомерности применения ставки 0% в налоговые органы в течение 180 дней необходимо представить пакет документов:

- договор поставки (контракт);

- транспортные (товаросопроводительные) документы;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов^[4].

Поскольку одним из необходимых документов является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, отмечаем следующее.

Подпунктом 2 пункта 6 статьи 72 Договора об ЕАЭС установлено, что косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности.

Следовательно, данное заявление заполняется только в случае ввоза товаров для осуществления предпринимательской деятельности и уплате косвенных налогов (освобождении от уплаты косвенных налогов), и может быть получено только лицом, импортирующим товары для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, по нашему мнению, применение Организацией ставки по НДС 0% при экспорте товара в страны ЕАЭС возможно только в том случае, если физическое лицо – гражданин страны ЕАСЭ, приобретает товар в предпринимательских целях.

Аналогичной позиции придерживаются фискальные органы.

Письмо Минфина РФ от 30.06.16 № 03-07-13/1/38236:

«Порядок взимания налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров в Евразийском экономическом союзе (далее - ЕАЭС) установлен положениями Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору (далее - Протокол).

Согласно положениям Протокола при экспорте товаров применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов (их копий), предусмотренных пунктом 4 Протокола, в том числе договора (контракта), заключенного с налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС, и заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары.

При этом в соответствии с пунктом 6 Договора налог на добавленную стоимость не взимается при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС товаров, которые ввозятся на территорию этого государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности.

Таким образом, на основании положений Договора и Протокола нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется при реализации физическим лицам на основании договоров розничной купли-продажи товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В связи с изложенным, а также принимая во внимание, что нормами статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в указанном случае не предусмотрено, операции по реализации российскими налогоплательщиками на территории Российской Федерации физическим лицам, являющимся гражданами Республики Казахстан, на основании договоров розничной купли-продажи товаров для личного, семейного и домашнего использования, вывозимых в Республику Казахстан, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Кодексом, с применением ставок налога в размере 10 (18) процентов».

Письмо Минфина РФ от 07.08.15 № 03-07-08/45782:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется при реализации налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Пунктом 1 указанной статьи 165 Кодекса установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт. В данный перечень включен контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Российской Федерации.

Таким образом, действующие нормы Кодекса не препятствуют применению нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров, в том числе автомобиля, иностранному гражданину на основании договора на поставку товаров.

Учитывая изложенное, операция по реализации российской организацией автомобиля, вывозимого из Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта своим ходом, на основании контракта с иностранным гражданином на поставку указанного автомобиля подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса. В случае реализации данного автомобиля иностранному лицу в рамках розничной торговли такая операция на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса облагается налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов».

Отметим, что в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18[5] по вопросу квалификации договора поставки были даны следующие разъяснения:

«Квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса)».

В соответствии с пунктом 1 статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При этом согласно пункту 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, по нашему мнению, в целях однозначной квалификации договора и избежания каких-либо споров с фискальными органами, при заключении договора купли-продажи транспортного средства с иностранным гражданином Организации следует однозначно указать цели, для которых указанное транспортной средство приобретается.

В том случае, если гражданин приобретает транспортное средство в целях осуществления предпринимательской деятельности, в договоре целесообразно отразить обязательства физического лица предоставить в определенные сроки документы, дающие право Организации применить ставку по НДС 0% - заявление об уплате косвенных налогов, товаросопроводительные документы.

В отношении товаросопроводительных документов, которые могут быть представлены в налоговый орган в связи с подтверждением правомерности применения ставки по НДС 0% в случае, если в режиме экспорта вывозятся автомобили «своим ходом», Минфином РФ в Письме от 03.03.17 № 03-07-14/12136 были даны следующие разъяснения:

О порядке оформления товаросопроводительных документов при вывозе автомобиля своим ходом в содержатся следующие разъяснения:

«Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации российскими налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, в том числе таможенной декларации, подтверждающей помещение товара под таможенную процедуру экспорта, и документов, подтверждающих вывоз товара с территории Российской Федерации.

Подпунктом 4 пункта 1 указанной статьи 165 Кодекса установлено, что налогоплательщики представляют в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов. При этом налогоплательщики могут представить любой из перечисленных документов с учетом особенностей, предусмотренных данным подпунктом.

Таким образом, для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации автомобилей, вывезенных в таможенной процедуре экспорта своим ходом, в налоговый орган могут представляться любые документы, на которых таможенным органом проставляются соответствующие отметки, подтверждающие убытие таких автомобилей с территории Российской Федерации».

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 августа 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел