Департамент общего аудита о порядке учета расходов на брак для целей налога на прибыль

Ответ

Департамент общего аудита о порядке учета расходов на брак для целей налога на прибыль

АО «АВВА РУС» просит проконсультировать по вопросу принятия в налоговом учете сумм расходов по списанию брака сырья и готовой продукции (в т.ч. и по сроку годности) и расходов на их утилизацию, транспортировку. При условии, что организация является производителем готовой продукции, но не является производителем сырья.

В соответствии с пунктом 1 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (пункт 1 статья 485 ГК РФ) непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случае существенного нарушения требований к качеству части товара, входящего в комплект, (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе в отношении этой части товара по своему выбору согласно пункту 2 и 4 статьи 475 ГК РФ:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ.

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака. Одновременно, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Иными словами, из указанного пункта прямо следует, что организация вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость бракованной продукции. Однако нормами налогового законодательства прямо не определено, может ли это сделать организация, которая не является производителем товара (сырья).

Представителями финансового ведомства в Письме Минфина РФ от 04.07.11 № 03-03-06/1/387 указано на следующее:

«…убытки от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 Кодекса, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли у производителя товара. Предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право такой товар вернуть производителю».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, организация не вправе учитывать убытки в виде стоимости бракованной продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если она не является их производителем.

Такой точки зрения придерживаются и судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.10.13 № А72-11639/2012 указано, что подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ (потери от брака) применим только к производителям товара.

Позднее, представителями финансового ведомства в Письме Минфина РФ от 04.09.15 № 03-03-06/51225 было высказано следующее мнение:

«…убытки от брака, предусмотренные подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций только у производителя товара

Вместе с тем статьей 264 НК РФ установлен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, расходы, отвечающие указанным критериям, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций».

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 18.04.14 № 03-03-06/4/18147.

Косвенно такой вывод подтверждается и Письмом Минфина РФ от 27.07.18 № 03-03-06/1/52985 относительно учета в целях налога на прибыль расходов на замену бракованной продукции:

«…согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака.

При этом на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли организаций признаются экономически оправданные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при замене бракованной продукции расходы в виде потерь от брака могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ при надлежащем оформлении документов».

Иными словами, представителями финансового ведомства дополнительно указано на то, что статьей 264 НК РФ установлен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. В связи с чем, потери от брака могут быть учтены и в других ситуациях, если отвечают принципу экономической обоснованности и документально подтверждены.

Следует отметить, что налоговым законодательством понятие «брак» не определено. В связи с этим согласно положению пункта 1 статьи 11 НК РФ указанное понятие в целях главы 25 НК РФ применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете.

Такой вывод следует из разъяснений представителей финансового ведомства в Письме Минфина РФ от 18.04.14 № 03-03-06/4/18147:

«Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие «брак» не определено. В этой связи согласно положению п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие в целях гл. 25 НК РФ применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете. Учитывая изложенное, в состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Таким образом, при замене бракованной продукции расходы в виде потерь от брака могут быть учтены ФГУП в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 п. 1 ст. 264 НК РФ при надлежащем оформлении документов, связанных с выявлением и уничтожением такой продукции».

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.13 № 11АП-20566/2013 суд указал на следующее:

«… При этом, пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака, в том числе отсутствуют требования к процедуре признания брака таковым.

Следовательно, при наличии документов, подтверждающих факт наличия брака, и связь произведенных расходов на приобретение сырья с основным видом деятельности, оснований для исключения спорных затрат из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не имеется. (Постановления ФАС ПО от 27.04.2009 по делу А65-13129/2008, ФАС МО от 23.08.2011 по делу № А41-16255/2010).

В данном случае, накладные Заказчика на возврат брака (головок, парашютные изделия), акты выявления внутреннего брака, счет 28, представленные обществом в материалы дела подтверждают факт наличия потерь от брака, в рамках осуществляемой им деятельности, связь затрат на приобретение сырья и их объем с основным видом деятельностью, налоговым органом не оспаривается.

Следовательно, обществом правомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, спорные затраты - потери от брака».

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2009г. № А65-13129/2008.

Кроме того, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011г. № А41-16255/10 суд определил, что организация-налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок определения брака и его документальное подтверждение (обоснование).

Относительно учета расходов на уничтожение (утилизацию) продукции с истекшим сроком годности для целей налога на прибыль отметим следующее.

В соответствии с пунктом 4 Закона РФ «О защите прав потребителей» от 07.02.92 № 2300-1  (далее – Закон № 2300-1), на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

В силу пункта 5 статьи 5 Закона № 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Согласно статье 57 Закона РФ «Об обращении лекарственных средств» от 12.04.10 № 61-ФЗ (далее – Закон № 61-ФЗ) продажа фальсифицированных, недоброкачественных и контрафактных лекарственных средств запрещается. Такие лекарства подлежат изъятию из обращения и уничтожению в соответствии с Приказом Минздрава РФ от 15.12.02 № 382.

В Письме Минфина РФ от 15.03.18 № 03-03-06/1/15834 разъяснено:

«…затраты по уничтожению (утилизации) товаров с истекшим сроком годности, осуществленные в соответствии с законодательством, включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом данные расходы должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ».

Аналогичная точка зрении изложена в Письме Минфина РФ от 13.01.17 № 03-03-06/1/853.

Решением суда в Постановлении ФАС Московского округа от 21.05.13 по делу № 40-81762/12-20-444 разъяснено следующее:

«В Налоговом кодексе допускается возможность учета в составе расходов затрат, связанных с потерями от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данное положение никак не конкретизируется, что позволяет налогоплательщикам учитывать затраты на уничтожение некачественной продукции как потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу.

Основным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налогоплательщиком представлены договоры на утилизацию со специализированными организациями.

По расходам на утилизацию по заключенному между налогоплательщиком и ООО "Утилизация" Договору N 99 от 28.06.2010 налогоплательщиком представлены первичные документы, а именно: Акт приемки-передачи на утилизацию стикера в намотке 0,5 куб. м N 99.28.06.10 от 28.06.2010 г.; Справка от 14.07.2010 г. об уничтожении стакеров в количестве 0,5 куб. м; Акт на выполнение работ по уничтожению целлюлозно-бумажных архивов и документации N 99.28.06.10 от 28.06.2010.

Таким образом, расходы на утилизацию являются подтвержденными в порядке ст. 252 НК РФ».

Иными словами, судами были сделаны выводы о том, что стоимость бракованных товаров, а также услуг по уничтожению бракованных товаров может быть учтена в качестве расходов как на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, так и на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Обязательным условием для принятия таких расходов в целях при наличии документов, подтверждающих факт наличия брака.

В свою очередь, в отношении утилизации продукции с истекшим сроком годности, в Письме Минфина РФ от 24.11.14 № 03-03-06/1/59543 дополнительно обращено внимание на следующее:

«расходы в виде стоимости пищевой продукции с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию такой продукции могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом».

 

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 24.12.14 № 03-03-06/1/66948:

«…расходы на утилизацию продукции с истекшим сроком годности могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением (Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2)».

 

Вместе с тем, изготавливая товар организация намеревается извлечь прибыль путем реализации данных видов товаров. Сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению продуктов (например, истечение срока годности, короткий срок реализации) является обычным следствием осуществляемой деятельности. Наличие испорченной продукции не означает, что деятельность организации не была направлена на извлечение прибыли и, как следствие, на наш взгляд, утилизация и уничтожение таких товаров может осуществляться в рамках деятельности организации при наличии соответствующего документального подтверждения.

Такой вывод подтверждается решением суда в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012г. № 09АП-29791/2012-АК[1].

В рассматриваемых Письмах и в Постановлении речь идет о продуктах питания. Однако, на наш взгляд, выводы, изложенные выше, применимы к любым товарам, перечисленным в пункте 4 Закона № 2300-1 (продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы)).

Обобщив вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что из анализа вышеперечисленных Писем, а также с учетом сложившейся судебной практики, организация  - производитель вправе учесть расходы в виде стоимости бракованной продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией при соблюдении требований пункта 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, подпункты 47 и 49 пункта 1 ст. 264 НК РФ не содержат каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака (в том числе, по сроку годности), расходов, связанных с их утилизацией, а также иных расходов, связанных с браком продукции, следовательно, организация вправе учесть такие расходы при надлежащем оформлении подтверждающих документов.  

При этом, как было отмечено ранее, по мнению представителей финансового ведомства и решение суда, организация, не являющаяся производителем товара (сырья), не вправе учитывать убытки бракованной продукции (сырья) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если она не является их производителем в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ

Однако по данному вопросу существует и иное мнение контролирующих органов и подтверждающие такие выводы решения судов, в соответствии с которыми, при наличии документов, подтверждающих факт наличия брака и связи произведенных расходов на приобретение сырья с основным видом деятельности, в случае, когда исключается возврат бракованного сырья продавцу, которой был бы возможен, стоимость бракованных товаров, а также расходов на их утилизацию, а также иных расходов, подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Однако, на наш взгляд, считаем, что у Организации существует более высокий риск исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимости списания таких товаров (сырья) , так как эти товары (сырье)  могли бы быть возвращены их поставщикам (продавцам). Соответственно, в таком случае не исключены претензии со стороны налоговых органов

В то же время, учитывая более позднюю позицию Минфина РФ и приведенные примеры из арбитражной практики у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 октября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел