Главная / Консультации / Общий аудит / О порядке создания резерва под снижение стоимости ТМЦ и о продаже ТМЦ с убытком

О порядке создания резерва под снижение стоимости ТМЦ и о продаже ТМЦ с убытком

25.12.2018
Вопрос

Возможно ли уменьшение себестоимости товаров в бухгалтерском учете на том основании, что эти товары морально устарели?
Можно ли продать такие товары по цене ниже себестоимости и учесть убыток в налоговом учете?
Ответ

Вопрос 1: Возможно ли уменьшение себестоимости товаров в бухгалтерском учете на том основании, что эти товары морально устарели?

 

Порядок отражения ТМЦ в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н (далее – ПБУ 5/01).

 

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

 

Таким образом, активы, предназначенные для продажи, подлежат бухгалтерскому учету в качестве ТМЦ (товаров).

 

В силу пункта 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 установлено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

 

При этом пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

 

Отметим, что действующим законодательством не предусмотрены случаи изменения фактической себестоимости ТМЦ (товаров).

 

Из приведенных положений следует, что активы, приобретенные для перепродажи (товары), признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. При этом в последующем фактическая себестоимость, по которой товары приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит.

 

Между тем, на основании пункта 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Настоящий пункт может не применяться организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

 

Следовательно, в случае, если ТМЦ (товары) морально устарели и их текущая рыночная стоимость ниже балансовой, то такие ТМЦ (товары) подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

 

Рассмотрим более подробно порядок создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

 

Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (далее – ПБУ 21/2008).

Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В силу пункта 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

 

На основании пункта 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Пунктом 6 ПБУ 21/02008 установлено, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

 

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н, материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов[1].

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету «Прочие доходы и расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов.

 

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) Планом счетов и Инструкцией по его применению[2] предусмотрен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

 

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае в связи с тем, что приобретенные Организацией товары (грузоподъемное оборудование) морально устарели, их рыночная стоимость ниже балансовой, Организации следует создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

 

В этом случае следует провести расчет текущей рыночной стоимости ТМЦ по состоянию на отчетную дату (на дату составления бухгалтерской - финансовой  отчетности) и на положительную разницу между балансовой себестоимостью ТМЦ и рыночной стоимостью ТМЦ по состоянию на отчетную дату, создать резерв в бухгалтерском учете путем отражения операции:

 

Дт 91 Кт 14 – создан резерв под снижение стоимости морально устаревшего товара.

 

В этом случае в бухгалтерской отчетности стоимость товара будет отражаться в виде разницы между балансовой стоимостью и суммой резерва.

 

Пример:

На примере данная операция будет выгладить следующим образом:

Допустим, в учете Организации числиться товар по балансовой стоимости 1000 руб. Товар является морально устаревшим, его рыночная стоимость составляет 300 руб.

В этом случае Организация обязана создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей на сумму 700 руб.

 

Счет 10, 43

Счет 14

Счет 91.2 «Прочие расходы»

Строка «Товары» Бухгалтерского баланса

1000 руб.

700 руб.

700 руб.

300 руб.

(1000 руб. – 700 руб.)

 

 

Вопрос 2: Можно ли продать такие товары по цене ниже себестоимости и учесть убыток в налоговом учете?

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (далее – ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

 

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н (далее – ПБУ 10/99), расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В силу пункта 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют, в частности:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.

 

Таким образом, при реализации товара в бухгалтерском учете цена реализации формирует сумму доходов от обычных видов деятельности, а себестоимость товаров, учитывается в качестве расходов по обычным видам деятельности в полной сумме.

 

Как было отмечено нами ранее, в силу пункта 20 Методических указаний начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 2Прочие доходы и расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов.

 

Также Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено, что по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Следовательно, в случае, если Организацией будет создан резерв под снижение стоимости морально устаревшего товара, то в случае продажи такого товара, сумма начисленного резерва подлежит восстановлению.

 

Пример:

С учетом условий примера, приведенного нами выше, Организация реализует морально устаревший товар по цене 310 руб.

В этом случае, Организация отражает доход от основного вида деятельности по цене 310 руб. Себестоимость проданного товара в этом случае будет равна 1000 руб. В связи с тем, что ранее в учете Организации был создан резерв на сумму 700 руб., такой резерв подлежит списанию в связи с выбытием актива, в отношении которого такой резерв был создан.

В бухгалтерском учете Организации рассматриваемая нами операция подлежит отражению следующим образом:

 

Дт

Кт

Наименование операции

62

90

Отражен доход от продажи товара на сумму 310 руб.

90

43

Отражена в составе расходов от реализации себестоимость товара в сумме 100 руб.

14

91

Отражено списание ранее созданного резерва на сумму 700 руб.

 

 

Налоговый учет

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

 

При этом в силу пункта 2 статьи 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

 

Таким образом, нормами НК РФ прямо предусмотрено, что в случае продажи товара с убытком, сумма убытка учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

 

Пример:

С учетом условий примера, приведенного нами выше, в этом случае налоговая база по налогу на прибыль в части продажи товара с убытком будет определяться следующим образом:

- доходы от реализации товара – 310 руб.

- расходы, связанные с реализацией товара 1000 руб.

 

В этом случае финансовый результат в налоговом учете составим убыток, равный 690 руб.

 

 

Вместе с этим хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

 

С 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

 

Следовательно, в силу нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ недопустимо применение схемы налогообложения, которая создается с целью исключительно получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства  умышленных действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки, направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в случае, если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях  налогоплательщика, порочащих деловую цель сделки и направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств к уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

 

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

 

Следует отметить, что на текущий момент арбитражная практика, основанная на нормах статьи 54.1 НК РФ, не сформирована. В связи с чем, не представляется возможным предположить аргументацию налогового органа при рассмотрении подобных дел.

Вместе с этим, на наш взгляд, в данном случае, может быть применим подход, используемый в арбитражных делах, касающихся получения необоснованной налоговой выгоды,  основанной на положениях Постановления Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

 

В Постановлении № 53 ВАС РФ, аргументируя свои разъяснения необходимостью обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Под налоговой выгодой для целей Постановления № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

 

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

Также пунктом 4  Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

 

В пункте 6 Постановление № 53 указано следующее:

«Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

 

Как следует из вопроса, Организация планирует реализовать морально устаревший товар по цене в два раза ниже себестоимости.

 

Отметим, что сам по себе факт продажи товара по цене, ниже его себестоимости, не может рассматриваться в качестве самостоятельного критерия, свидетельствующего о получении сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды. Таким выводы могут быть сделаны налоговыми органами лишь при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о том, что сторонами сделки целенаправленно занижена стоимость реализуемого основного средства:

- в целях занижения налоговой базы по налогу на прибыль;

- в целях занижения налоговой базы по НДС.

 

Аргументами в пользу того, что целью существенного занижения стоимости реализуемого товара является минимизация налогов, могут являться:

- наличие взаимозависимости между продавцом и покупателем;

- система налогообложения у покупателя не предполагает возможность принять к вычету сумму НДС, полученную в составе цены приобретаемого имущества;

- система налогообложения не позволяет уменьшить доходы на сумму расходов, связанных с приобретением имущества.

 

Так, ФНС РФ по вопросу существенного занижения стоимости реализуемого актива, давал следующие разъяснения в Письме от 27.11.17 № ЕД-4-13/23938@:

«…в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции».

 

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.17, было отмечено следующее:

«3. По общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Хозяйственное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему доначислены налоги на прибыль и на добавленную стоимость в связи с реализацией объектов недвижимости по ценам, заниженным относительно рыночного уровня….

…Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

Наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, в связи с чем выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными.

В другом деле Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации согласилась с обоснованностью доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость исходя из рыночной цены реализованного имущества (объекта недвижимости), обратив внимание на следующее.

Покупателями имущества выступили организации, которые были созданы незадолго до заключения договоров купли-продажи и выступали взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику в силу совпадения участников и руководителей организаций, что согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ означает способность этих лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых между ними сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

При этом указанная в договорах цена продажи объектов недвижимости была многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня, что ставит под сомнение возможность отчуждения дорогостоящего имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей общества исходя из уровня дохода, который был бы получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимости на обычных (рыночных) условиях».

 

В Письме ФНС РФ от 11.04.18 № СА-4-7/6940 со ссылкой на выше приведенный Обзор были сделаны следующие выводы:

«8. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды….

…Между тем, установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 (Индивидуальный предприниматель против Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области)».

 

Обращаем Ваше внимание, что и разъяснения фискальных органов, и мнения судебных инстанций основаны на случаях, когда имеет место существенное занижение цены реализуемого актива относительно рыночного уровня цен.

 

В рассматриваемом нами случае в целях минимизации риска, связанного с предъявлением претензий со стороны налоговых органов, Организации целесообразно подтвердить соответствие цен реализуемого товара рыночному уровню, несмотря на то обстоятельство, что цена реализации ниже себестоимости реализуемого актива.

 

Для указанных целей Организация вправе использовать любые общедоступные источники, в частности, СМИ и сеть «интернет».

Так, например, может быть сделан «screenshot» (снимок, фотография) страницы сайта, на котором размещена информация о цене продажи аналогичного товара, имеющего те же характеристики, тот же год производства и прочее.

 

Кроме того, дополнительными аргументами в пользу того, что операция осуществлена в соответствии ее действительным экономическим смыслом, и целью ее осуществления не являлось получение необоснованной налоговой выгоды, могут являться следующие:

- отсутствие взаимозависимости с покупателями;

- покупатели, реальные организации, длительное время существующие на рынке, уплачивающие налоги;

- поиск покупателей осуществлялся случайным образом, была размещена информация на сайте, в газете или в иной общедоступной форме;

- наличие многократных попыток продать товар с постепенным снижением цены реализации (многократное размещение информации о продаже, деловая переписка по электронной почте у менеджеров);

- при наличии дефектов (сколы, трещины, потертости), фотографии актива с дефектами и заключение комиссии, созданной Организацией, о наличии таких дефектов;

- документы к активам, технические паспорта, сертификаты, подтверждающие данные о том, что модель актива устаревшая (можно приложить статью со сравнительным анализом имеющейся модели актива с современной моделью текущего года) и пр.

 

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе реализовать морально устаревший товар с убытком. Факт существенного занижения цены относительно балансовой стоимости товара сам по себе не может являться основанием для отказа налоговыми органами в признании убытка в целях налогового учета.

По нашему мнению, риски в рассматриваемом нами случае будут минимальные, если Организация подтвердит соответствие цены, по которой был реализован товар, рыночному уровню, т.е. приведет данные из общедоступных источников, свидетельствующих о том, что аналогичный товар в сравнимых обстоятельствах реализуется по аналогичным ценам.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 ноября 2018 года

 



[1] Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

[2] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94.


Назад в раздел