Департамент общего аудита о порядке признания в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимости услуг адвоката

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

14) расходы на юридические и информационные услуги;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

В соответствие с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенного, Организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на консультационные и юридические услуги адвоката, на основании положений подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ и в случае если указанные расходы соответствую критериям статьи 252 НК РФ:

-не поименованные в статье 270 НК РФ;

-экономически обоснованны;

-документально подтверждены;

-направлены на получение дохода.

В связи с этим, отмечаем, что Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

При этом обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ  должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности  (п. 3 Определения № 320-О-П).

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

Вместе с тем, на сегодняшний день арбитражная практика и разъяснения Минфина РФ свидетельствует о том, что налоговыми органами ставится под сомнение обоснованность расходов налогоплательщика, в случае если приобретаемые услуги дублируют должностные функции штатного работника.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.01.15 № 03-03-06/59283 отмечено, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

В Письме ФНС РФ от 20.10.06 № 02-1-08/222@ изложено, что следует иметь в виду, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Аналогичные мнения изложены в Письмах Минфина РФ от 05.04.07 № 03-03-06/1/222, от 06.12.06 № 03-03-04/2/257.

При этом следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная. На данный момент имеется как положительная для налогоплательщиков, так и отрицательная арбитражная практика.

Так, принимая решение в пользу налогоплательщика, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.08 № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14, указал:

«В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В силу изложенного у инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции…».

Аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-23728/08-108-75, ФАС Московского округа от 09.02.12 по делу № А40-131877/10-114-778, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15170-10 по делу № А40-6915/10-115-79, ФАС Московского округа от 28.02.11 № КА-А40/980-11 по делу № А40-87119/10-114-328, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.11 по делу № А53-8182/2010, ФАС Поволжского округа от 16.03.11 по делу № А65-10683/2010.

Имеется также и отрицательная арбитражная практика по данному вопросу (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.14 по делу № А19-8781/2013, ФАС Поволжского округа от 04.10.12 по делу № А65-21503/2011; ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.10 по делу № А53-16012/2009[1], ФАС Поволжского округа от 22.12.10 по делу № А65-5833/2010[2] и др.)

В целом в отношении отрицательной арбитражной практики, следует отметить, что дублирование функций не являлось единственным аргументом при принятии решения судами. Вывод о дублировании функций делался, в том числе, в связи с формальным выполнением требований закона при нереальности спорных хозяйственных операций, т.е. получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, при наличии в штате Организации юридического отдела, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если перечисленные в пункте 1.4 Договора виды услуг дублируют должностные инструкции штатных юристов.

Подтверждением обоснованности расходов на указанные расходы может служить:

- должностные инструкции сотрудников Организации, в которых отсутствуют перечисленные в договоре обязанности;

- подтверждение отсутствия у сотрудников статуса адвоката.

В отношении документального оформления анализируемых услуг отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[3]каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6  настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт оказания услуг может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В Письме УФНС от 11.03.09 № 16-15/021311 по г. Москве отмечено, что документальное оформление должно быть достаточно детализировано, то есть из документов, подтверждающих расходы, можно установить конкретные виды выполненных работ (оказанных услуг), а также расчет их стоимости.

Из анализа арбитражной практики следует, что суды встают на сторону налогоплательщиков в случае, если помимо акта оказанных услуг в распоряжении налогоплательщика имеются иные документы, подтверждающие реальность оказанных услуг.

Так, в Постановлении от 17.10.12 по делу № А40-34840/12-116-67 ФАС МО указал, что:

«.. указание в актах конкретных видов работ не является обязательным, если их полный перечень изложен в приложениях к договорам, а факт их оказания подтвержден отчетами о проделанной работе…».

Постановление ФАС МО от 29.04.11 № КА-А40/3543-11-П:

«…Не указание в актах выполненных работ конкретного вида оказанных услуг восполняется иными документами. На основании этого расходы общества учтены правомерно…».

В связи с изложенным, по нашему мнению, надлежащим документальным подтверждением будет являться детализированный акт оказанных услуг. При отсутствии в акте детализации, подтверждением реальности оказанных услуг могут служить и иные документы, например, отчет о проделанной работе.

Как следует из вопроса, Организацией не планируется получение письменных консультаций. По нашему мнению, в качестве детализации оказанных услуг может быть приведен перечень заданных в течение месяца вопросов (темы), перечень проанализированных договоров и т.п.

При отсутствии детализированного подтверждения оказанных услуг не исключаем риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 октября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit