О порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений в арендованном имуществе

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что в обязанности арендатора входит поддержание арендованного посещения в исправном состоянии и проведение текущего ремонта, а в обязанности арендодателя - проведение капитального ремонта, если иное не предусмотрено условиями договора.

Кроме того, арендатор вправе осуществлять отделимые улучшения арендованного имущества, а с согласия арендодателя, проводить неотделимые улучшения арендованного имущества.

В целях квалификации работ, выполненных арендатором, проанализируем, какие работы могут быть отнесены к ремонтным, а какие - к улучшению арендованного имущества.

Понятие ремонта прямо действующим законодательством не установлено.

Согласно большому экономическому словарю (БЭС) ремонт (франц. remonte - от remonter - поправить, снова собрать) это исправление повреждений, замена элементов, починка. Различают текущий ремонт (замена или восстановление сменных деталей), средний (частичная разборка устройства и его восстановление), капитальный (полная разборка устройства с заменой всех изношенных частей).

Кроме того, в абзаце 2 пункта 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.01 № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Отметим, что в соответствии с пунктом 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

В соответствии со строительными нормами Госкомархитектуры, утвержденными Приказом Госкомархитектуры от 23.11.08 № 312

«5.1. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории…

5.3. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

При реконструкции объектов коммунального и социально-культурного назначения может предусматриваться расширение существующих и строительство новых зданий и сооружений подсобного и обслуживающего назначения, а также строительство зданий и сооружений основного назначения, входящих в комплекс объекта, взамен ликвидируемых».

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279:

«3.11. К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)».

Таким образом, отличительным признаком ремонта объекта основных средств является его направленность на поддержание или восстановление существующих характеристик объекта, в том числе путем замены его частей. Проведение ремонта не предполагает изменение каких-либо технико-экономических показателей объекта основных средств в отличие от работ по реконструкции, модернизации. То есть, можно говорить о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а реконструкция, модернизация - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

Из анализа мнений фискальных органов и арбитражной практики, можно выделить следующие критерии для признания расходов в качестве ремонтных:

- ремонтные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления ФАС Московского округа от 30.03.12 № А40-34389/10-129-191, от 08.06.11 № КА-А40/5373-11, от 11.05.10 № КА-А40/3807-10-2, от 14.04.10 № КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.12 № А63-3591/2010, от 24.06.11 № А53-18544/2010, от 15.06.11 № А53-15283/2010, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.10 № А56-35754/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.12 № А70-2074/2011);

- ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых. При этом стоимость работ для разграничения ремонта и модернизации роли не играет (Письма Минфина РФ от 22.04.10 № 03-03-06/1/289, от 24.03.10 № 03-03-06/4/29);

- замена вышедших из строя деталей на аналогичные, но более новые, современные, не повлекшие к изменения технических характеристик является ремонтом (Письмо Минфина РФ от 03.08.10 № 03-03-06/1/518, от 01.04.05 № 03-03-01-04/2/54, Постановление ФАС Московского округа от 12.09.11 по делу № А40-138795/10-13-821).

Между тем, по мнению судебных инстанций под улучшениями арендованного имущества понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства – Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.09 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу № А19-14583/08-15, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.02.18 № Ф02-7697/2017 по делу № А33-26038/2016.

В рассматриваемом нами случае арендатор в целях увеличения уровня естественного освещения в офисных помещениях и создания благоприятных условий труда осуществляет пробивку проема в стене помещения и установку в проеме стеклопакета, т.е. создает дополнительное окно в помещении.

В этом случае, по нашему мнению, имеет место изменение технологических характеристик помещения – увеличение естественного освещения в офисных помещениях.

Более того, анализ арбитражной практик и некоторых правоустанавливающих документов свидетельствует о том, что оборудование в помещении дополнительных окон свидетельствует о перепланировке помещения.

Постановление Госстроя РФ «Об утверждении Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда» от 27.09.03 № 170:

«1.7.1. Переоборудование жилых и нежилых помещений в жилых домах допускается производить после получения соответствующих разрешений в установленном порядке.

Перепланировка жилых помещений может включать: перенос и разборку перегородок, перенос и устройство дверных проемов, разукрупнение или укрупнение многокомнатных квартир, устройство дополнительных кухонь и санузлов, расширение жилой площади за счет вспомогательных помещений, ликвидация темных кухонь и входов в кухни через квартиры или жилые помещения, устройство или переоборудование существующих тамбуров».

Постановление администрации Клинского муниципального района МО[1] от 16.05.13 № 868:

«2.5 Для получения разрешения на переустройство и (или) перепланировку нежилых помещений собственник (уполномоченный, арендатор, субарендатор) направляет в межведомственную комиссию следующие документы:

4) проект переустройства и (или) перепланировки, выполненный специализированной организацией, имеющей допуск СРО на выполнение данного вида проектных работ, согласованный со следующими организациями:

- Управлением архитектуры и градостроительства Администрации Клинского муниципального района (при нарушении внешнего вида фасада: заделке оконных проемов, устройстве дополнительных оконных и дверных проемов в наружных стенах)».

Решение Совета депутатов городского округа Котельники МО[2] от 21.03.07 № 245/33

«1.2. К перепланировке нежилых помещений относится:

- перенос и устройство дверных и оконных проемов».

Определение Верховного Суда РФ от 13.02.18 № 306-ЭС17-23696 по делу № А57-32046/2016:

«Суды исходили из следующего: согласно заключению по техническому обследованию спорных помещений, принадлежащих истцу на праве собственности, последний в ходе перепланировке двух квартир и нежилого помещения демонтировал перегородки и возвел новые перегородки, демонтировал подоконные части для организации входов, организовал проемы в несущей стене дома, заложил дверные проемы входов в квартиры и оконные проемы; с учетом характера выполненных работ Общество фактически осуществило реконструкцию двух жилых и нежилого помещений, в результате которой был образован новый объект; положениями жилищного законодательства не предусмотрено объединение жилого помещения с нежилым помещением без перевода жилого помещения в нежилое либо нежилого помещения в жилое; Общество не представило доказательств обращения в уполномоченные органы с заявлениями о переводе жилых помещений в нежилые в целях присоединения к нежилому помещению и о выдаче разрешения на реконструкцию данных помещений; Общество, обращаясь с иском о сохранении квартир в перепланированном состоянии, фактически просит в судебном порядке осуществить перевод этих квартир в нежилые помещения в обход установленного законом порядка перевода жилого помещения в нежилое».

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.07.15 № Ф05-8550/2015 по делу № А40-183575/13:

«Распоряжением Префекта ЦАО г. Москвы от 15.09.2011 N 1383-р "Об утверждении протокола межведомственной комиссии по использованию жилого и нежилого фонда ЦАО города Москвы от 06.09.2011" ИП Ветошкину А.В. было разрешено провести перепланировку и реконструктивные работы согласно заключениям ГУП ГлавАПУ, а именно: реконструктивные работы: на основном фасаде устройство окна из проема ворот, пробивка дверного проема с козырьком, на боковом фасаде второго этажа устройство дополнительного выхода на эксплуатируемую кровлю; перепланировка: частичный демонтаж перегородок с устройством новых из ГКЛ, реконструкция лестничного марша, устройство нового санузла на месте старого в иной конфигурации с заменой сантехнического оборудования и устройством гидроизоляции пола, ремонт фасада здания».

На основании изложенного, считаем, что создание в арендованном помещении дополнительного оконного проема и установка стеклопакета представляет собой неотделимое улучшение в арендованном имуществе.

Рассмотрим порядок отражения неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01[3] в составе основных средств учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При этом в силу пункта 4 ПБУ 6/01  актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из приведенных положений следует, что капитальные вложения в арендованное имущество признаются основным средством в учете арендатора.

Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[4] предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

На основании пункта 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, в рассматриваемом нами случае неотделимые улучшения арендованного имущества, выразившиеся в создании дополнительного окна в помещении, подлежат отражению в бухгалтерском учете Организации в качестве объекта основных средств. Стоимость объекта формируется исходя из всех затрат Организации, связанных с пробивкой проема и установкой стеклопакета. Стоимость объекта погашается путем начисления амортизации в течение всего срока договора аренды.

В бухгалтерском учете порядок отражения рассматриваемой нами операции будет выглядеть следующим образом:

Дт 08 Кт 60 – произведены работы по улучшению арендованного помещения;

Дт 01 Кт 08 – неотделимые услужения арендованного имущества приняты на учет в качестве объекта основных средств;

Дт счетов учета затрат Кт 02 – начислена амортизация.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, в налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом в учете арендатора при условии, что стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.

В этом случае срок полезного использования определяется исходя на основании классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1[5]. При этом амортизация начисляется в течении срока действия договора аренды.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 ноября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел