О порядке отражения операции, связанной с реализацией недвижимости, в случае, если Акт приема-передачи подписан после регистрации права собственности на покупателя

В соответствии с пунктом 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130).

ГК РФ устанавливает, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ).

В статье 556 ГК РФ закреплен порядок передачи недвижимого имущества продавцом покупателю.

Согласно  пункту 1 статьи 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя - обязанности принять имущество.

ГК РФ прямо не закрепляет, в какой момент (до или после государственной регистрации перехода права собственности) продавец должен передать имущество, а стороны договора подписать передаточный акт.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ изложенной в Постановлении от 20.09.11 № 5785/11 по делу № А63-4629/10 согласование сторонами в договоре купли-продажи условия о передаче имущества после государственной регистрации перехода права не нарушает требования ГК РФ:

…положения статей 551, 556 Гражданского кодекса о моменте исполнения продавцом недвижимого имущества обязанности по его передаче покупателю позволяют сторонам договора купли-продажи недвижимости установить, что передача должна состояться после государственной регистрации перехода права собственности. Согласование сторонами в договоре купли-продажи условия о передаче имущества после государственной регистрации перехода права также не нарушает каких-либо иных императивных требований российского гражданского законодательства.

Позицией, сформированной в абзаце четвертом пункта 61 постановления N 10/22, согласно которой в случае, "когда договором продажи недвижимости предусмотрено, что переход права собственности не зависит от исполнения обязанности продавца передать соответствующий объект, сохранение продавцом владения этим имуществом не является препятствием для удовлетворения иска покупателя о государственной регистрации перехода права", суды должны были руководствоваться и при оценке действий управления, имея в виду право сторон договориться о передаче недвижимого имущества после государственной регистрации перехода права собственности на него и, следовательно, отсутствие у регистрирующего органа права требовать подтверждения такой передачи для целей государственной регистрации…».

Аналогично в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.02.14 по делу № А12-13061/2013 судом сделан вывод, что стороны при заключении договора купли-продажи вправе договориться о передаче недвижимого имущества после государственной регистрации перехода права собственности на него, в связи с чем у регистрирующего органа отсутствует право требовать подтверждения такой передачи для целей государственной регистрации.

В  пункте 60 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.10[1] «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» изложено:

«…После передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании статьи 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом…».

Из изложенного выше можно сделать вывод, что в обратной ситуации, когда право собственности переходит к покупателю до передачи объекта недвижимости, продавец до момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи является законным владельцем объекта недвижимости, т.е. обладает правом физического владения объектом недвижимости.

Бухгалтерский учет

На основании пункта 31 ПБУ 6/01[2] доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[3] и 31 ПБУ 6/01 поступления от продажи имущества, учитываемого в качестве объекта основных средств, включаются в состав прочих доходов организации.

Доход признается в размере договорной стоимости основного средства (пункт 10.1 ПБУ 9/99, пункт 30 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 12, 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств (выручка) признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из вышеизложенного следует, что для признания в бухгалтерском учете дохода от продажи объекта основных средств необходимо выполнение всех условий, предусмотренных  пунктом 12 ПБУ 9/99.

В рассматриваемой ситуации право собственности переходит к покупателю на объект недвижимости до передачи его по акту приема-передачи.

Однако оснований для признания дохода от продажи объекта недвижимости в момент перехода права собственности у Организации не имеется, т.к. в момент перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю, стоимость объекта недвижимости, подлежащая списанию с бухгалтерского учета, не может быть определена в силу следующего.

Пунктом 29 ПБУ 6/01 предусмотрено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

На основании пункта 11 ПБУ 10/99[4] и 31 ПБУ 6/01 расходы  в виде стоимости списанного объекта основного средств включаются в состав прочих расходов организации.

В соответствии с  пунктом 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно пункту 76 Методических указаний[5] выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как следует из указанного перечня факт перехода права собственности на объект основных средств не является необходимым условием для списания объекта основных средств в учете продавца. Кроме того, до момента передачи объекта основного средства покупателю у продавца остается право владение, т.е. продавец продолжает использовать объект основных средств для получения экономических выгод. Следовательно, приведенные условия перестают выполняться с момента передачи объекта основанных средств покупателю.

Таким образом, по нашему мнению, датой списания объекта основного средства  с бухгалтерского учета является дата подписания акта приема-передачи объекта недвижимости.

Аналогичного подхода придерживается ФНС РФ в Письме от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@:

«Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.

При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3". В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (пункты 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности…».

В Письме Минфина РФ от 22.03.11 № 07-02-10/20 изложено:

«…организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности».

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

По нашему мнению, уверенность в уменьшении экономических выгод появляется у Организации в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту. Соответственно, на наш взгляд, признание в составе прочих расходов стоимости списанного основного средства должно быть отражено на дату подписания акта приема-передачи.

Кроме того, учитывая, что на дату списания объекта основного средства может быть определена его остаточная стоимость, то на дату передачи объекта недвижимости выполняются условия для признания в составе прочих доходов поступления от продажи объекта недвижимости.

Таким образом, признание в расходах стоимости основного средства будет производиться одновременно с признанием дохода от его продажи.

В пользу такого подхода, по нашему мнению, свидетельствует пункт 19 ПБУ 10/99, согласно которому  расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

В рассматриваемой ситуации дата списания с баланса стоимости объекта основного средства, дата признания доходов и расходов от продажи объекта основного средства совпадает и определяется как дата подписания акта приема-передачи.

С учетом изложенного, можно с делать вывод о том, что операция по продаже объекта основных средств будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

на дату передачи объекта основных средств  по акту

Дт 62 Кт 91.1. – отражен доход о продажи объекта основного средства;

Дт 01 «Выбытие ОС»  Кт 01 «ОС» – отражено выбытие ОС;

Дт 02  Кт 01 «Выбытие ОС» – списана начисленная амортизация;

Дт 91.2 Кт 01 «Выбытие ОС» - отражен расход в виде остаточной стоимости реализованного объекта основного средства;

Дт 91.2 Кт 68 «НДС» - начислен НДС.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из положений статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации, доход от реализации недвижимого имущества представляет собой доход от реализации товара.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Соответственно, доход от реализации недвижимого имущества, будет определяться в размере, предусмотренном договором купли-продажи.

Полученный доход от реализации недвижимого имущества Организация вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 68 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

В связи с этим, по нашему мнению, доходы от реализации, а также расходы в виде остаточной стоимости имущества признаются на дату передачи недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи, независимо от даты перехода (регистрации) права собственности.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению НДС.

Таким образом, обязанность исчислить НДС с операции по реализации объекта недвижимого имущества (за исключением жилых помещений) возникает у Организации на дату подписания акта приема-передачи.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 настоящего Кодекса. (пункт 2 статьи 375 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат.

Таким образом, из приведенных норм следует, что уплата налога на имущество организаций прекращается с того момента, когда имущество исключается из состава основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Как нами было изложено выше, по нашему мнению, датой списания объекта основных средств с бухгалтерского учета является дата подписания акта приема-передачи объекта недвижимости.

Таким образом, с момента передачи объекта недвижимости покупателю обязанность по налогообложению налогом на имущество объекта недвижимости у Организации не возникает.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 ноября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit