О налоговых вычетах по НДС при реализации на экспорт несырьевых товаров
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
С 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров несырьевых товаров упрощен. С указанной даты суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также к отдельным операциям по реализации драгметаллов, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164, абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ).
Вопрос: могут или обязаны принимать к вычету?
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.
На основании пункта 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза и (или) припасов за пределы территории РФ либо контракт (копия контракта) с российской организацией на поставку товара ее филиалу, представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению, находящемуся за пределами таможенной территории Евразийского экономического союза[1].
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
Пунктом 10 статьи 165 НК РФ установлено, что документы (в том числе реестры и перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов), указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Положения настоящего абзаца не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых[2] товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Таким образом, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению обложению НДС по ставке 0%. Налоговая база по экспортной операции исчисляется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
При этом учетной политикой должен быть установлен порядок определения суммы налога, относящегося к товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным для реализации сырьевого товара на экспорт.
В случае реализации несырьевого товара на экспорт определять сумму «входного» НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым для данной экспортной операции, не требуется.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами[3].
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.
Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, отказавшихся от применения налоговой ставки, указанной в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в порядке, установленном пунктом 7 статьи 164 НК РФ, а также на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Из совокупности норм пункта 1 и 3 статьи 172 НК РФ можно сделать вывод о том, что вычеты НДС в отношении операций по реализации несырьевых товаров на экспорт осуществляются в общем порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, т.е. могут быть заявлены после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых для осуществления операции по реализации несырьевых товаров на экспорт.
Требование о том, что вычеты в отношении операций по реализации товаров на экспорт могут быть заявлены на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, распространяется только на сырьевые товары, и в рассматриваемом нами случае не применяется.
В подтверждение высказанной нами позиции приведем разъяснение Минфина РФ, изложенное в Письме от 13.07.16 № 03-07-08/41050:
«Вопрос: В связи с вступлением в силу 01.07.2016 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" может ли быть заявлен к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), которые использованы для операций, облагаемых НДС по ставке 0% (кроме экспорта сырьевых товаров), в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет (при соблюдении условий п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. до даты подтверждения НДС по ставке 0%)?
Ответ: Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) и на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса. При этом положения данного пункта 3 статьи 172 Кодекса не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ после 1 июля 2016 года, принимаются к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса, в случае использования таких товаров (работ, услуг) при осуществлении операций по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса».
Отдельно отметим, что в силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией[4].
Таким образом, положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ применяются ко всем налоговым вычетам по НДС, предусмотренным пунктом 2 статьи 171 НК РФ.
На основании изложенного, считаем, что вычеты НДС в отношении операций по реализации несырьевых товаров на экспорт могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых для осуществления операции по реализации товаров на экспорт.
Правомерность применения положений пункта 1.1 статьи 172 НК РФ в отношении налоговых вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым при реализации экспортируемых несырьевых товаров, подтверждается разъяснениями фискальных органов.
Так, в Письме ФНС России от 31.10.17 № СД-4-3/22102@ было отмечено следующее:
«…налогоплательщики - экспортеры несырьевых товаров суммы налога по приобретенным с 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые использовались (будут использоваться) при реализации экспортируемых несырьевых товаров, вправе заявить к вычету в общеустановленном порядке на условиях, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктами 1 и 1.1 статьи 172 Налогового кодекса, и независимо от момента определения налоговой базы по операции реализации товаров на экспорт».
Аналогичная точка зрения была высказана в Письме ФНС РФ от 06.07.17 № СД-4-3/13093@.
На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае Организация вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемых для операций по реализации несырьевых товаров на экспорт, после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых для осуществления операции по реализации товаров на экспорт, независимо от момента определения налоговой базы..
Более того, Организация также вправе заявить такой налоговый вычет в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Коллегия Налоговых Консультантов, 25 октября 2018 года
[1] Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).
[2] В целях настоящей главы к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством РФ.
[3] либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
[4] При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел