Департамент общего аудита о налоговых последствиях, связанных с возвратом товара конечным потребителем производителю, в случае, когда товар приобретался через дилера

На основании пунктов 1 и 2 статьи 4 Закона РФ «О защите прав потребителей» от 07.02.92 № 2300-1 (далее – Закон № 2300-1) продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), качество которого соответствует договору.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара (работы, услуги) продавец (исполнитель) обязан передать потребителю товар (выполнить работу, оказать услугу), соответствующий обычно предъявляемым требованиям и пригодный для целей, для которых товар (работа, услуга) такого рода обычно используется.

Пунктом 1 статьи 5 Закона № 2300-1 на товар (работу), предназначенный для длительного использования, изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать срок службы - период, в течение которого изготовитель (исполнитель) обязуется обеспечивать потребителю возможность использования товара (работы) по назначению и нести ответственность за существенные недостатки на основании пункта 6 статьи 19 и пункта 6 статьи 29 настоящего Закона.

Изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок службы товара (работы) длительного пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов), которые по истечении определенного периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде (пункт 2 статьи 5 Закона № 2300-1).

В силу пункта 6 статьи 5 Закона № 2300-1 изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего Закона.

Положениями пункта 1 статьи 18 Закона № 2300-1 установлено, что потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору вправе:

- потребовать замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- потребовать соразмерного уменьшения покупной цены;

- потребовать незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

При этом потребитель вправе потребовать также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Убытки возмещаются в сроки, установленные настоящим Законом для удовлетворения соответствующих требований потребителя.

В отношении технически сложного товара потребитель в случае обнаружения в нем недостатков вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за такой товар суммы либо предъявить требование о его замене на товар этой же марки (модели, артикула) или на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены в течение пятнадцати дней со дня передачи потребителю такого товара. По истечении этого срока указанные требования подлежат удовлетворению в одном из следующих случаев:

- обнаружение существенного недостатка товара;

- нарушение установленных настоящим Законом сроков устранения недостатков товара;

- невозможность использования товара в течение каждого года гарантийного срока в совокупности более чем тридцать дней вследствие неоднократного устранения его различных недостатков.

Перечень технически сложных товаров утверждается Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 10.11.11 № 924 утвержден Перечень технически сложных товаров, в которой, в частности, включены товары следующего вида:

2. Автомобили легковые, мотоциклы, мотороллеры и транспортные средства с двигателем внутреннего сгорания (с электродвигателем), предназначенные для движения по дорогам общего пользования.

Таким образом, легковые автомобили относятся к технически сложным товарам.

На основании пункта 2 статьи 18 Закона № 2300-1 требования, указанные в пункте 1 настоящей статьи, предъявляются потребителем продавцу либо уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю.

В силу пункта 3 статьи 18 Закона № 2300-1 потребитель вправе предъявить требования, указанные в абзацах втором и пятом пункта 1 настоящей статьи, изготовителю, уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру.

Вместо предъявления этих требований потребитель вправе возвратить изготовителю или импортеру товар ненадлежащего качества и потребовать возврата уплаченной за него суммы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона № 2300-1 потребитель вправе предъявить предусмотренные статьей 18 настоящего Закона требования к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру) в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности.

Из совокупности приведенных норм следует, что в соответствии с действующим законодательством покупатель вправе возвратить изготовителю товар ненадлежащего качества и потребовать возврата денежных средств, уплаченных за товар, независимо от того факта, что товар приобретался не у изготовителя, при условии, что недостатки товара обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности.

В рассматриваемом нами случае потребителями систематически осуществляется возврат некачественного товара Организации-производителю, недостатки которого были обнаружены в течение гарантийного срока. При этом изначально товар реализуется Организацией конечному потребителю через дистрибьюторскую сеть, т.е. прямые договоры по реализации с конечным покупателем отсутствуют.

Налог на прибыль

При  первичной реализации товара на дату перехода права собственности налогоплательщик отражает в составе доходов выручку от его реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 271 НК РФ).

В свою очередь, в составе расходов, связанных с производством и реализацией, учитывается себестоимость произведенного товара (подпункт 1 статьи 253 НК РФ).

В первую очередь отметим, что порядок отражения операции, связанной с возвратом товара в налоговом учете не регламентирован.

В случаях, когда покупателем осуществляет возврат бракованного товара непосредственно продавцу, на практике возврат товара может осуществляться двумя способами:

- путем корректировки доходов и расходов в налоговом периоде, в котором была отражена реализация бракованного товара;

- путем отражения операции по обратной реализации.

В рассматриваемом нами случае бракованный товар возвращается Организации не покупателем (дистрибьютором), с которым был непосредственно заключен договор купли-продажи, а конечным потребителем, с которым у Организации отсутствует прямой договор на реализацию товара.

Следовательно, в этом случае, по нашему мнению, доходы и расходы, связанные с реализацией бракованного товара дистрибьютору, не подлежат корректировке.

По нашему мнению, операция подлежит отражению в качестве обратной реализации.

Таким образом, в связи с возвратом товара к Организации переходит право собственности  на бракованный товар по цене, по которой указанный товар был продан дистрибьютором конечному потребителю (по розничной цене дилера). Иными словами, стоимость товара, возвращаемого Организации, формируется исходя из всех расходов, подлежащих уплате конечному потребителю.

В том случае, если в дальнейшем будет установлено, что товар не пригоден для дальнейшего использования и подлежит ликвидации, отметим следующее.

В силу подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.

Фискальными органами на основании приведенной нормы сделаны выводы о том, что расходы, связанные со списанием бракованного товара, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль – Письма Минфина РФ от 18.04.14 № 03-03-06/4/18147, от 10.10.12 № 03-03-06/1/538, УФНС России по г. Москве от 21.09.12 № 16-15/089421@.

Следовательно, в том случае, если товар будет признан неликвидным и подлежащим списанию, то его стоимость будет учитываться в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве потерь от брака.

В том случае, если в дальнейшем товар будет доведен до состояния, пригодного к использованию, и продан, отметим следующее.

В налоговом учете отсутствует понятие ремонта товара.

Вместе с этим, на основании пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

При этом пунктом 2 статьи 268 НК РФ установлено, что, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

На основании изложенного, считаем, что в случае проведения ремонта и последующей продаже транспортного средства, Организация вправе сумму дохода, полученного от продажи такого автомобиля, уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением у конечного покупателя, а также на сумму расходов, связанных с его ремонтом/восстановлением, приведением в состояние, пригодное для дальнейшего использования.

В случае, если от такой операции будет получен убыток, Организация вправе такой убыток учесть в целях исчисления налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

В общем случае при реализации товаров в адрес покупателя у Организации-производителя возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализации данных товаров (пункт 1 статьи 146 НК РФ, пункт 1 статьи 154 НК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Как было отмечено нами выше, в рассматриваемом нами случае возврат товара осуществляет конечный потребитель, с которым у Организации отсутствуют договорные отношения. Кроме того, в связи с возвратом бракованного товара потребителем, взаимоотношения между Организацией и дистрибьютором не корректируются.

Отметим, что при рассмотрении вопроса о правомерности возмещения НДС судебные инстанции анализируют, вопрос, был ли сформирован источник возмещения НДС, т.е. был ли уплачен НДС стороной, его предъявившей.

Так, например, в Определении Верховного Суда РФ от 13.08.18 № 309-КГ18-11099 по делу № А50-15978/2017 было отмечено следующее:

«…при рассмотрении дела судами принято во внимание, что источник для возмещения НДС из бюджета не сформирован, поскольку НДС не был уплачен контрагентами в бюджет».

В рассматриваемом нами случае дистрибьютором не будет восстановлен НДС, ранее правомерно принятый к вычету, который был предъявлен Вашей Организацией при первоначальной реализации транспортного средства.

Следовательно, у Вашей Организации будет отсутствовать источник для возмещения НДС из бюджета, ранее исчисленного со стоимости реализованного транспортного средства.

На основании изложенного, считаем, что у Организации отсутствуют основания для вычета НДС, исчисленного со стоимости продукции, реализованной в адрес дистрибьютора, несмотря на то обстоятельство, что впоследствии такая продукция оказалась бракованной.

Наше мнение основано на том, что:

1. Между дистрибьютором и Организацией договор не расторгается.

2. Дистрибьютором товар Организации не возвращается.

3. НДС, исчисленный Организацией, предъявлен дистрибьютору, а не конечному потребителю.

4. Дистрибьютором налоговая база по НДС не корректируется, НДС, ранее правомерно принятый к вычету, не восстанавливается, источник для возмещения НДС из бюджета не формируется.

Кроме того, при возврате бракованного товара конечным потребителем в адрес Организации, по сути, Организация выкупает товар по цене, по которой указанный товар был реализован конечному потребителю дистрибьютором (по розничной цене дилера).

При этом конечный потребитель не является плательщиком НДС и не обязан предъявлять в составе цены сумму НДС.

Следовательно, Организация приобретает товар без НДС, предъявленного в составе цены.

Таким образом, при возврате товара от конечного потребителя в адрес Организации налоговых последствий по НДС для Организации не возникнет.

В том случае, если в дальнейшем будет установлено, что товар не пригоден для дальнейшего использования и подлежит ликвидации, отметим следующее.

В силу пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложения, не признаваемых объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения и прочее.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

На наш взгляд, в данном случае у Организации не возникнет обязанности по восстановлению НДС, поскольку в стоимости приобретенного товара НДС Организации не был предъявлен и к вычету не принимался.

В том случае, если в дальнейшем товар будет доведен до состояния, пригодного к использованию, и продан, отметим следующее.

В силу пункта 5.1 статьи 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

Таким образом, при последующей реализации сумма НДС будет исчисляться не с полной суммы реализации, а с разницы между ценой реализации, с учетом НДС, и ценой приобретения транспортного средства.

В том случае, если такая разница будет отрицательна, то налоговая база по НДС будет равна нулю, и у Организации не возникнет НДС, подлежащего уплате.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 сентября 2018 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit