Альтернативные способы бухгалтерского учета текущего ремонта при замене части ОС

Организация планирует продать изъятую материальную ценность

Из положений ФСБУ 6/2020[1] и ФСБУ 26/2020[2] можно сделать вывод о том, что затраты капитального характера в зависимости от их существенности, характера и периодичности могут увеличивать стоимость ОС, учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта ОС или списываться в состав текущих расходов.

При этом в силу пункта 16 ФСБУ 5/2019[3] в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Таким образом, положениями ФСБУ 5/2019 установлен единый механизм определения стоимости материальных ценностей как извлекаемых в процессе реконструкции, модернизации, выбытии основных средств, так и в процессе их ремонта.

Нормами ФСБУ 5/2019 прямо не разъяснено, за счет каких ресурсов формируется стоимость материальных активов.

В Рекомендациях Р-138/2022-КПР «Ценности от выбытия и содержания основных средств» (Комитет по рекомендациям (КПР) 30 марта 2022 года) БМЦ настаивает на том, что при оприходовании материальных ценностей дохода не возникает, поскольку отсутствует экономическая выгода – стоимость изымаемых материальных ценностей была учтена ранее в стоимости основных средств.

По этой причине единственным ресурсом, за счет которого может быть сформирована стоимость изымаемых материальных ценностей является остаточная стоимость основных средств, из которых они извлекаются, и расходы, которые осуществляет организация для извлечения таких ценностей.

Таким образом, снижение остаточной стоимости основного средства в связи с извлечением материальных ценностей будет иметь место как в случаях частичной ликвидации, выбытия основного средства, его реконструкции, модернизации, так и в случае ремонта, т.е. независимо от того, влекут ли действия с основными средствами необходимость изменения его стоимости в соответствии с положениями ФСБУ 6/2020, или нет.

Соответственно, при проведении ремонта, стоимость которого подлежит признанию в составе расходов, изъятие материальных ценностей из основного средства будет приводить к уменьшению остаточной стоимости основного средства без его последующего восстановления за счет вновь установленных материальных ценностей.

Между тем, в силу пункта 6 ПБУ 1/2008[4] учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 настоящего Положения.

Из положений пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Пунктом 7.3 ПБУ 1/2008 установлено, что  в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:

а) определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

в) альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

г) информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с настоящим Положением.

Из приведенных норм следует, что Организация вправе отступить от установленных  способов ведения бухгалтерского учета в тех случаях, когда их соблюдение приводит к недостоверному представлению ее финансового положения.

В рассматриваемом нами случае при замене в рамках текущего ремонта то одних, то других материальных ценностей (запасных частей) будет возникать ситуация, при которой остаточная стоимость основных средств будет уменьшаться на стоимость извлекаемых материальных ценностей, но при этом не будет увеличиваться на стоимость устанавливаемых на их место других материальных ценностей в силу того, что при текущем ремонте стоимость основных средств не увеличивается.

В этом случае, на наш взгляд, Организация вправе исходить из того, что имеет место недостоверное формирование информации об основных средствах, поскольку при фактическом восстановлении их работоспособности происходит дискретное снижение их стоимости.

В такой ситуации, по нашему мнению, Организация вправе отступить от установленных способов ведения бухгалтерского учета, используя альтернативный способ, установленный МСФО.

Так, в силу пункта 7 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»[5] первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Согласно пункту 10 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» организация должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь настоящим принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта[6].

На основании пункта 12 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Согласно пункту 13 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67 - 72).

В силу пункта 70 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», если, согласно изложенному в пункте 7 принципу признания, организация признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на замену части этого объекта, то она прекращает признание балансовой стоимости замененной части вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или нет. Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость замененной таким образом части, то организация может использовать величину затрат на замену как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена.

Из приведенных положений МСФО следует, что при проведении ремонта и замене запасных частей основного средства следует отразить увеличение стоимости основного средства на стоимость устанавливаемой  запасной части и уменьшение на стоимость изымаемой запасной части.

По нашему мнению, приведенный способ Организация вправе использовать в качестве альтернативного для тех случаев, когда проводимый ремонт не предполагает изменения первоначальной стоимости основного средства, а вся стоимость ремонта подлежит признанию в составе текущих расходов.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае при проведении текущего ремонта будет более обоснованным исключать из стоимости основного средства заменяемую запасную часть, которую Организация сможет продать, и включать в стоимость основного средства стоимость устанавливаемой запасной части.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на пункт 7.4 ПБУ 1/2008, согласно которому в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Из приведенной нормы в совокупности с требованием о рациональности следует, что Организация вправе устанавливать свой способ ведения бухгалтерского учета в отношении конкретного объекта, если затраты на формирование информации об этом объекте в соответствии со способом, установленным стандартом по бухгалтерскому учету, не соотносимы с полезностью, ценностью, полученной информации о таком объекте.

В рассматриваемом нами случае определение стоимости материальной ценности, извлекаемой в процессе ремонта, может потребовать от Организации значительных затрат, при том, что отсутствие информации о стоимости этой материальной ценности может не оказывать существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

В таком случае, на наш взгляд, Организация вправе воспользоваться указанным принципом рациональности (при наличии соответствующего обоснования) и отказаться от применения пункта 16 ФСБУ 5/2019 при условии, что пользователи отчетности не будут введены в заблуждение.

Таким образом, Организации целесообразно зафиксировать в учетной политике право не отражать в учете активы, извлекаемые при ремонте основных средств в том случае, если их величина не является существенной. При этом критерии существенности также целесообразно указать в учетной политике, например, в качестве критерия существенности рассмотреть соотношение стоимости заменяемого объекта в основном средстве в общей стоимости основного средства.

На основании изложенного, считаем, что в случае, когда стоимость заменяемого при ремонте объекта является несущественной, Организация в силу принципа рациональности вправе не отражать его стоимость в составе активов и, соответственно, не отражать частичное списание основного средства на стоимость изымаемой материальной ценности.

При продаже изъятой материальной ценности в учете Организации будет отражен только доход, полученный от ее продажи.

Организация планирует утилизировать изъятую материальную ценность

Как было отмечено нами выше, на основании пункта 16 ФСБУ 5/2019 в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

При этом в силу пункта 5 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Соответственно, в том случае если изъятые в процессе ремонта материальные ценности Организация планирует утилизировать, такие материальные ценности не будут обеспечивать в будущем получение экономических выгод.

На основании изложенного, считаем, что изымаемые в процессе ремонта материальные ценности, подлежащие утилизации, не могут учитываться в составе запасов для целей бухгалтерского учета.

Также нами было отмечено, что затраты капитального характера в зависимости от их существенности, характера и периодичности могут увеличивать стоимость ОС, учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта ОС или списываться в состав текущих расходов.

При этом ни положениями ФСБУ 6/2020, ни положениями ФСБУ 26/2020 не предусмотрено, что в случае изъятия материальной ценности при проведении ремонта основного средства Организации следует отразить частичную ликвидацию путем уменьшения стоимости основного средства на стоимость изъятой материальной ценности.

Выводы о том, что стоимость основного средства подлежит уменьшению в связи с изъятием части основного средства, сделана БМЦ в Рекомендациях Р-138/2022-КПР на основании, в частности, положений пункта 16 ФСБУ 5/2019 в случае, когда имущество подлежит последующему использованию, и распространено на случаи, когда материальные ценности утилизируются, и не признаются в составе активов:

«8. В случае если извлекаемые ценности предполагается утилизировать без дальнейшей продажи или использования, то остаточная балансовая стоимость основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, списывается. Какие-либо новые активы при этом не признаются».

По нашему мнению, в этом случае Организация вправе не уменьшать стоимость основного средства на стоимость изъятой материальной ценности на том основании, что прямо такая обязанность положениями ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 не предусмотрена, а Рекомендации БМЦ не являются нормативным документом.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 сентября 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit