Выбор метода оценки выраженного в иностранной валюте денежного обязательства в целях осуществления корректировки налоговой базы при применении норм подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ

Мнение консультантов.

В целях применения норм подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ Банк вправе самостоятельно определить метод оценки выраженного в иностранной валюте денежного обязательства при его частичном исполнении при условии, что указанное обязательство  образовано за счет поступивших в разные периоды сумм. Указанный выбор должен быть закреплен в учетной политике по налогообложению и применяться Банком последовательно во всех подобных ситуациях. По мнению консультантов,  таким способом оценки может быть метод ФИФО, описанный в примере.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке  имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при  уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно подпункту 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, введенному Законом № 67-ФЗ (подпункт «б» пункта 12 статьи 2), по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. В силу пункта 4 статьи 5 Закона № 67-ФЗ действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

НК РФ не содержит определения таких терминов, как «требование», «обязательство». Таким образом, для целей главы 25 НК РФ указанные термины применяются в толковании ГК РФ.

На основании статьи 307 ГК РФ:

- в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1);

- обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Основания прекращения обязательств определены главой 26 ГК РФ.

В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.

 Порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях, иностранной валюте и драгоценных металлах устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами. В свою очередь, пунктами 1.2, 1.11 Инструкции № 204-И предусмотрено, что основанием открытия счета являются заключение договора банковского счета, вклада (депозита).

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

На основании пункта 4 статьи 845 ГК РФ права на денежные средства, находящиеся на счете, считаются принадлежащими клиенту в пределах суммы остатка, за исключением денежных средств, в отношении которых получателю денежных средств и (или) обслуживающему его банку в соответствии с банковскими правилами и договором подтверждена возможность исполнения распоряжения клиента о списании денежных средств в течение определенного договором срока, но не более чем десять дней.

При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом (пункт 1 статьи 855 ГК РФ).

Таким образом, на счете 407 «Счета негосударственных организаций» учитывается возникшие по договору банковского счета обязательство Банка перед его клиентом, размер которого определяется остатком денежных средств. Договор банковского счета должен содержать условия о порядке проведения банком операций, в том числе, порядке исполнения банком распоряжений клиента о списании денежных средств.

Нормами ГК РФ закреплено условие об обязанности банка по исполнению распоряжения клиента в пределах имеющегося у этого клиента остатка на счете (в пределах размера денежного обязательства банка перед клиентом). При этом ГК РФ не содержит норм, определяющих, за счет каких именно поступлений должно производиться списание денежных средств со счета клиентам – по методу ЛИФО или по методу ФИФО.  Иными словам, при зачислении на банковский счет денежные средства лишь увеличивают остаток на счете (сумму обязательств банка перед клиентом), но момент (дата)  их зачисления никак не влияет на очередность их дальнейшего списания.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Главой 25 НК РФ установлено, что:

-   при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик вправе использовать метод ФИФО для оценки указанного сырья и материалов, закрепив выбранный метод в учетной политике (пункт 8 статьи 254 НК РФ);

- при определении расходов при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе использовать метод ФИФО для оценки стоимости товаров, закрепив выбранный метод в учетной политике (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ);

- при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе использовать метод ФИФО для оценки списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, закрепив выбранный метод в учетной политике (пункт 23 статьи 280 НК РФ).

При этом глава 25 НК РФ, не содержит норм, определяющих, каким образом может производиться оценка выраженного в иностранной валюте денежного обязательства при его частичном исполнении банком при условии, что указанное обязательство ранее образовано за счет поступивших в разные периоды сумм. Следует отметить, что по данному вопросу в доступных источниках в настоящее время отсутствуют разъяснения представителей финансового ведомства.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Таким образом, в целях применения норм подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ Банк вправе самостоятельно определить метод оценки выраженного в иностранной валюте денежного обязательства при его частичном исполнении при условии, что указанное обязательство ранее образовано за счет поступивших в разные периоды сумм. Указанный выбор должен быть закреплен в учетной политике по налогообложению и применяться Банком последовательно во всех подобных ситуациях. По мнению консультантов,  таким способом оценки может быть метод ФИФО, описанный в примере:

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 67-ФЗ  - Федеральный закон от 26.03.2022г. № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»»;

4.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.             Инструкция № 204-И – Инструкция Банка России от 30.06.2021г. №  204-И «Об открытии, ведении и закрытии банковских счетов и счетов по вкладам (депозитам)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki