Вправе ли налоговый агент при выплате дохода в неденежной форме перечислить НДФЛ в бюджет за свой счет

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Мнение консультантов.

С 01.01.2023 года налог на доходы физических лиц уплачивается налоговым агентом в составе единого налогового платежа, а учитываемая на едином налоговом счете совокупная налоговая обязанность  исполняется  автоматически за счет положительного сальдо единого налогового счета, образованного как за счет собственных средств налогового агента, так и за счет удержанных. По этой причине утратил силу пункт 9 статьи 226 НК РФ. Иные нормы статьи 226 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления и удержания налоговым агентом налога,  изменений не претерпели.

При выплате дохода в неденежной форме до окончания налогового периода Банк обязан предпринимать все возможные меры по удержанию налога с физического лица – налогоплательщика. В случае невозможности такого удержания Банк обязан направить в налоговый орган и налогоплательщику сообщение в порядке, установленном в пункте 5 статьи 226 НК РФ.

Одновременно Банк, как «иное лицо» (не являющееся налоговым агентом) вправе исполнить обязательство физического лица – налогоплательщика по перечислению денежных средств в бюджет в качестве единого налогового платежа этого физического лица.

При таком способе уплаты у Банка возникает требование к физическому лицу по возмещению суммы уплаченного налога. Если обязательство физического лица будет прекращено путем прощения долга, то у физического лица возникнет подлежащий налогообложению доход, источником которого будет являться  Банк.

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 НК РФ).

На основании статьи 44 НК РФ:

- обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2);

- обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается  с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом (подпункт 1 пункта 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ  налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога может быть произведено иным лицом.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 7 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами  и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ:

- нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога;

- применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

В случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (пункт 10 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, с 01.01.2023г. утратил силу пункт 9 статьи 226 НК РФ, которым устанавливался запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов. Соответствующие изменения внесены в статью 226 НК РФ Законом № 263-ФЗ в связи со вступлением в силу норм НК РФ, устанавливающих порядок уплаты сумм налогов в составе единого налогового платежа и учета указанных сумм налогов на едином налоговом счете налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 11.3 НК РФ).

Единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами  денежного выражения совокупной обязанности и  денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (пункт 2 статьи 11.3 НК РФ).

Единый налоговый счет ведется в отношении каждого физического лица и каждой организации, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и (или) налоговыми агентами (в том числе при исполнении обязанности управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества) (пункт 4 статьи 11.3 НК РФ).

На основании пункта 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете, в том числе, на основе налоговых деклараций(расчетов) и уведомлений.

В свою очередь, пунктом 9 статьи 58 НК РФ установлено, что  налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, плательщики страховых взносов представляют в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов (далее по тексту – Уведомление), если законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата (перечисление) налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов до представления соответствующей налоговой декларации (расчета) либо если обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) не установлена настоящим Кодексом (за исключением случаев уплаты налогов физическими лицами на основании налоговых уведомлений).

Уведомление представляется в налоговый орган по месту учета не позднее 25-го числа месяца, в котором установлен срок уплаты соответствующих налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов,

В соответствии с пунктом 1 статьи 58 НК РФ уплата (перечисление) налога, авансовых платежей по налогам в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа.

Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности (пункт 8 статьи 45 НК РФ):

1) недоимка - начиная с наиболее раннего момента ее выявления;

2) налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате;

3) пени;

4) проценты;

5) штрафы.

Таким образом, с 01.01.2023г. налоги уплачиваются налогоплательщиком/налоговым агентом в качестве единого налогового платежа. На едином налоговом счете налогоплательщика/налогового агента учитываются его совокупная налоговая обязанность на основании предоставленных налоговых деклараций (расчетов) и Уведомлений, а также суммы денежных средств, поступивших в качестве единого налогового платежа. Принадлежность единого налогового платежа определяется налоговым органом автоматически на момент возникновения соответствующей налоговой обязанности в соответствии с порядком, установленным пунктом 8 статьи 45 НК РФ (сначала будет погашена недоимка начиная с налога с более ранним сроком уплаты, затем начисления с текущим сроком уплаты, после этого пени, проценты и штрафы)^[1].

Как следует из текста вопроса, Банк является источником подлежащего налогообложению дохода физических лиц при выплате им денежных средств, выдаче призов в рамках проводимой рекламной акции.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В соответствии с  пунктом 1 статьи  226 НК РФ Банк признается налоговым агентом в отношении дохода физических лиц. При этом налогоплательщиками по налогу являются физические лица, получившие доход, налог подлежит уплате за счет денежных средств налогоплательщиков; а обязанность налогоплательщика по уплате налога признается исполненной со дня удержания Банком сумм налога из дохода.

С 01.01.2023г. НДФЛ уплачивается Банком - налоговым агентом в составе единого налогового платежа, а учитываемая на едином налоговом счете совокупная налоговая обязанность  исполняется  автоматически за счет положительного сальдо единого налогового счета, образованного как за счет собственных средств налогового агента, так и за счет удержанных. По этой причине утратил силу пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Иные нормы статьи 226 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления и удержания налоговым агентом налога,  изменений не претерпели.

Как следствие, при выплате дохода в неденежной форме до окончания налогового периода Банк обязан предпринимать все возможные меры по удержанию налога с физического лица – налогоплательщика. В случае невозможности такого удержания Банк обязан направить сообщение в порядке, установленном в пункте 5 статьи 226 НК РФ.

На основании  сообщения о невозможности взыскания налоговым органом обязанность по уплате неудержанного Банком налога увеличит совокупное налоговое обязательство физического лица, учитываемое на едином налоговом счете этого физического лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ, Банк, как «иное лицо» (не являющееся налоговым агентом) вправе исполнить имеющееся у физического лица – налогоплательщика обязательство по перечислению денежных средств в бюджет в качестве единого налогового платежа этого физического лица.

Поскольку НК РФ возлагает обязанность по уплате налога на физическое лицо, то при таком способе уплаты у Банка возникает требование к физическому лицу по возмещению суммы уплаченного налога.  В случае, если обязательство физического лица будет прекращено путем прощения долга, то у физического лица возникнет подлежащий налогообложению доход, источником которого будет являться  Банк.

Обращаем внимание на следующе.

На основании пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее по тексту – Расчет), за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также порядок заполнения и представления формы 6-НДФЛ (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом № ЕД-7-11/753@ (с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС России от 29.09.2022г. № ЕД-7-11/881@, применяемых при представлении расчета начиная с I квартала 2023 г.).

В соответствии с пунктом 3.2 Порядка в поле «020» Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» Расчета указывается сумма налога, подлежащая перечислению за последние три месяца отчетного периода, обобщенная по всем физическим лицам. В Информационно-правовой системе КонсультантПлюс размещена статья Государственного советника Российской Федерации 3 класса Д.А. Морозова, в которой он высказал частное мнение, что в состав данных, указанных в поле «020» подлежат включению и суммы исчисленных, но не удержанных налоговым агентом налогов. На текущий момент официальные разъяснения ФНС России по вопросу отражения в Уведомлении или Расчете информации об исчисленных, но не удержанных налоговым агентом налогов, в доступных нам информационных источниках отсутствуют.

Вместе с тем, исходя из буквального толкования норм пункта 6 статьи 226 НК РФ, обязанность по перечислению в бюджет у налогового агента возникает лишь в отношении удержанных налогов. Как следствие, в отношении исчисленных, но не удержанных налогов такая обязанность отсутствует, и такие суммы налогов не включаются в состав показателей  Уведомлений и Расчета (не указывается в поле «020» Раздела 1 Расчета).

В целях избежания ошибок при подаче Уведомление и Расчетов, полагаем, что Банку целесообразно обратиться в налоговый орган за разъяснениями по вопросу указания информации об исчисленных, но не удержанных налоговым агентом сумм налога при подаче Расчетов и Уведомлений.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой,  минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 263-ФЗ  -  Федеральный закон от 14.07.2022г. №  263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».