Вправе ли арендатор признать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, возмещаемые арендодателю затраты на ремонт

Мнение консультантов.

Руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, Арендатор вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учесть в составе расходов предусмотренные договором аренды суммы возмещения расходов Арендодателя на ремонт помещения в целях подготовки его к использованию. Вместе с тем нельзя исключить риск возникновения налогового спора.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1 статьи 655 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

потребовать досрочного расторжения договора.

Пунктом 1 статьи 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде (пункт 2 статьи 614 ГК РФ):

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Статьей 616 ГК РФ установлены обязанности сторон по содержанию арендованного имущества:

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок (пункт 1);

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2).

Согласно статье 623 ГК РФ:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1);

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2).

В соответствии с пунктом 14.2 статьи 1 ГрК РФ капитальный ремонт объектов капитального строительства - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

Согласно пункту 6 статьи 55.24 ГрК РФ в целях обеспечения безопасности зданий, сооружений в процессе их эксплуатации должны обеспечиваться техническое обслуживание зданий, сооружений, эксплуатационный контроль, текущий ремонт зданий, сооружений.

Техническое обслуживание зданий, сооружений, текущий ремонт зданий, сооружений проводятся в целях обеспечения надлежащего технического состояния таких зданий, сооружений. Под надлежащим техническим состоянием зданий, сооружений понимаются поддержание параметров устойчивости, надежности зданий, сооружений, а также исправность строительных конструкций, систем инженерно-технического обеспечения, сетей инженерно-технического обеспечения, их элементов в соответствии с требованиями технических регламентов, проектной документации и в соответствии с исполнительной документацией (пункт 8 статьи 55.24 ГрК РФ).

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 14.01.2004г. № 16-00-14/10 «основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов».

В Письме Минстроя России от 27.02.2018г. № 7026-АС/08 отмечается:

«Как правило, к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий; к капитальному ремонту - относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными».

В Определении ВАС РФ  от 13.03.2012г. №  ВАС-2326/12 указывается, что законом определены различия между неотделимыми улучшениями, произведенными в соответствии со статьей 623 ГК РФ,  и капитальным ремонтом.

В Постановлении АС Уральского округа от 06.08.2021г. № Ф09-5006/21 по делу № А50-11329/2020 разъясняется, что «по смыслу статьи 623 ГК РФ под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, при этом необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и производства улучшений, но также объема и стоимости таких работ...».

Согласно пункту 2.2 ГОСТ Р 53245-2008 структурированная кабельная система (СКС) - законченная совокупность кабелей связи и коммутационного оборудования, отвечающая требованиям соответствующих нормативных документов.

На основании пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ:

- здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных (пункт 6);

- сеть инженерно-технического обеспечения - совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений (пункт 20);

- система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пункт 21).

На основании изложенного приходим к выводу, что СКС является системой инженерно-технического обеспечения, которая входит в состав здания или сооружения. Аналогичный вывод следует из Писем  Минфина РФ  от 04.07.2017г. № 03-05-05-01/42244, от 04.10.2013г. №  03-05-05-01/41301, от 29.03.2013г. № 03-05-05-01/10050, ФНС России от 08.02.2019г. № БС-4-21/2181, № БС-4-21/2179.

Из текста вопроса не представляется возможным определить, являются ли ремонтом (и каким) осуществленные арендодателем работы, или в результате выполнения работ было осуществлено улучшение арендуемого имущества. Банк самостоятельно квалифицировал проведенные арендодателем работы как ремонт помещения. Ремонт осуществлялся арендодателем по согласованию с арендатором в целях подготовки помещения для сдачи помещения в аренду.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании  статьи 260 НК РФ:

- расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1);

- положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2).

Как отмечается в Письме Минфина РФ от 03.11.2006г. № 03-03-04/1/718, положения главы  25 НК РФ  при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный).

Из норм статей 611, 612 ГК РФ следует, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные платежи за арендуемое имущество.

Президиумом  ВАС РФ  в деле № А75-9013/2012 анализировались договоры аренды, заключенные между компания «ЮТэйр» (арендодатель) и открытым акционерным обществом «Нефтеюганский объединенный авиаотряд» (в настоящее время - открытое акционерное общество «ЮТэйр-Вертолетные услуги») (далее – авиаотряд, арендатор),  в соответствии с которыми арендодатель обязался представить  во временное пользование арендатору вертолеты в исправном состоянии; организация проведения капитального ремонта вертолетов возложена на арендодателя, организация текущего ремонта воздушных судов и их компонентов - на арендатора. При этом договор № 10/09АВ обязывает арендатора на момент заключения этого договора компенсировать арендодателю расходы, связанные с восстановлением летной годности вертолетов № RA-06004, № RA-06121; договор №24/09АВ предусматривает финансирование арендатором стоимости восстановления вертолета № RA-27057 в счет арендных платежей.

Решением инспекции исключены из расходов по налогу на прибыль суммы затрат, относящиеся к ремонту упомянутых вертолетов, как учтенные авиаотрядом - арендатором в нарушение положений статей 252 и 253 названного Кодекса.

В Постановлении от 18.02.2014г. № 12604/13  Президиум  ВАС РФ указал, что:

- НК РФ не установил правил о порядке учета возмещаемых арендатором арендодателю затрат на ремонт основных средств. Поэтому в отношении упомянутых расходов подлежат применению иные, отличные от норм статьи 260,  положения главы 25 НК РФ;

- возмещаемые арендатором арендодателю затраты на ремонт основных средств не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, если не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ;

-  в рассматриваемом случае стороны договоров аренды достигли соглашения о финансировании восстановления вертолетов № RA-06004, № RA-06121, № RA-27057 за счет авиаотряда путем компенсации им компании «ЮТэйр» затрат по капитальному ремонту воздушных судов. Расходы по ремонту понес арендодатель - компания «ЮТэйр», авиаотряд как арендатор этого имущества выплатил арендодателю стоимость ремонта;

- «в отношении налогового учета расходов при методе начисления пунктом 5 статьи 272 Налогового кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 данного Кодекса. Упоминаемые особенности заключаются в квалификации расходов на ремонт основных средств в качестве прочих расходов, подлежащих учету применительно к каждому участнику договора аренды основных средств.

Согласно подпункту 2 пункта 1, пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса прочие расходы являются расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам.

В отличие от прямых расходов, учитываемых в периоде реализации продукции (работ, услуг), косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса)»;

- «Положения статьи 252 Налогового кодекса требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Доказательства, подтверждающие использование авиаотрядом вертолетов в производственной деятельности, были представлены судам»;

- статья 614 ГК РФ предусматривает различные формы арендной платы в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

В отношении арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

На основании изложенного Президиумом ВАС  РФ сделан вывод:

«Поскольку затраты авиаотряда в виде упомянутых компенсаций восстановления вертолетов имели целью производственные интересы арендатора, оснований для исключения из расходов соответствующих сумм не имелось».

Таким образом, договором аренды может быть предусмотрена компенсация арендатором понесенных арендодателем расходов в целях подготовки арендуемого имущества к использованию. Такая компенсация может быть осуществлена на основании первичных документов путем:

- возмещения арендатором арендодателю сумм понесенных  расходов;

- увеличения суммы арендных платежей.

Руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, приходим к выводу, что Арендатор вправе при определении налоговой базы учесть предусмотренные договором аренды суммы возмещения расходов Арендодателя на ремонт помещения в целях подготовки его к использованию.

Вместе с тем, обращаем внимание на мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 10.06.2009г. №  03-03-06/2/114 до момента формирования позиции ВАС РФ о том, что «расходы в виде возмещения организацией-арендатором сметной стоимости расходов организации-арендодателя на ремонт арендованного помещения не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций».

В  Письмах Минфина РФ от 04.02.2022г. №  03-03-07/7553, № 03-03-07/7554 указывается,  что из норм статьи 252 НК РФ следует, что к учету в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций принимаются расходы, которые непосредственно произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как следствие, «расходы налогоплательщика по возмещению затрат другого налогоплательщика, в том числе по договору страхования, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ».

Однако, в  Письме Минфина РФ от 14.11.2019г. №  03-03-07/88049 отмечается, что «в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Полагаем, что в целях минимизации налоговых рисков договором аренды целесообразно предусмотреть возмещение произведенных Арендодателем затрат путем увеличения арендных  платежей (определения специальной части арендной платы в соответствии с пунктом 2 статьи 614 ГК РФ). При этом обязательным условием является оформления сторонами акта о завершения работ по подготовке помещения к разрешенному использованию, в соответствии с которым стороны удостоверяют, что арендодатель исполнил свои обязательства, предусмотренные договором аренды, и офисные помещения, передаваемые Арендатору, соответствуют согласованной проектной документации.

В свою очередь, в налоговом учете  Арендодателя подлежат признанию понесенные им расходы на ремонт собственного имущества, а также полученные от Арендатора доходы (в форме сумм полученного возмещения или в форме арендных платежей). При этом доходы Арендодателя подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании:

- подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ – для дохода в форме возмещения расходов (Письмо Минфина РФ от 17.02.2022г. № 03-07-11/11013);

- пункта 1 статьи 154 НК РФ – для дохода в виде арендных платежей.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 190-ФЗ;

4.             ГОСТ Р 53245-2008 - ГОСТ Р 53245-2008 «Информационные технологии. Системы кабельные структурированные. Монтаж основных узлов системы. Методы испытания», утвержден Приказом Ростехрегулирования от 25.12.2008г. № 786-ст.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki