Вопросы заполнения декларации по налогу на имущество в случае изменения места нахождения налогоплательщика в течение налогового периода

Мнение консультантов.

Банк, отнесенный к категории крупнейших налогоплательщиков, представляет Декларацию по налогу на имущество организаций в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков в отношении всех объектов, по которым исчисляется и уплачивается налог. В отношении неотделимых капитальных вложений в арендованные объекты недвижимости с различными ОКТМО (1-й ОКТМО и 2-й ОКТМО) Декларация по налогу на имущество организаций заполняется в разрезе соответствующих ОКТМО:

- заполняется один лист Раздела 1 с двумя блоками – с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО;

- заполняются два листа Раздела 2 - с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО;

- заполняются два листа Раздела 2.1 - с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не установлено законом о государственной регистрации юридических лиц. В едином государственном реестре юридических лиц должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица (пункт 3 статьи 54 ГК РФ).

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 83 НК РФ).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами и лицами, указанными в статье 85, пунктах 3.1 и 3.4 статьи 362, пункте 4.1 статьи 382, пункте 2.1 статьи 408 настоящего Кодекса, пункте 6 статьи 53 Земельного кодекса Российской Федерации. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Местом нахождения недвижимого имущества в целях настоящей статьи признается место фактического нахождения имущества (пункт 5 статьи 83 НК РФ).

Налог на имущество организаций относится к региональным налогам (пункт 1 статьи 14 НК РФ). В соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств, платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов, страховых взносов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, при перечислении платежей, обязанность по уплате которых установлена НК РФ (единый налоговый платеж), в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств указывается, в числе прочего, код ОКТМО территории, на которой мобилизуются денежные средства от уплаты платежей, обязанность по уплате которых установлена НК РФ (единый налоговый платеж). ОКТМО - код, присвоенный территории муниципального образования (межселенной территории) в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований, состоящий из 8 знаков (цифр) (пункт 4.5 приложения 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.2013г. № 107н).

Налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее по тексту также – налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 373 НК РФ).

Объектом налогообложения, в числе прочего, признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса (подпункт 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (пункт 4 ФСБУ 6/2020):

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

В соответствии с пунктом 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами.

Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено ФСБУ 6/2020 (пункт 27 ФСБУ 6/2020).

Аналогичные нормы признания объекта в качестве основного средства и списания затрат на его приобретение указаны в пунктах 2.1, 2.8 Положения № 448-П.

Таким образом, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций у арендатора до их выбытия из состава основных средств исходя из среднегодовой стоимости имущества (Письмо Минфина РФ от 07.11.2024г. № 03-03-06/1/109635).

В соответствии с пунктом 3 статьи 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384[1], 385 и 385.2[2] настоящего Кодекса.

Статьей 385 НК РФ предусмотрено, что организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, федеральной территории «Сириус», на которых расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 настоящего Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, налоговую декларацию по налогу, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

В налоговую декларацию включаются сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 статьи 386 НК РФ).

По вопросу об уплате крупнейшим налогоплательщиком налога на имущество организаций и представлении декларации в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный им объект недвижимости представители ФНС России в Письме от 27.10.2020г. № БС-4-21/17545@ указали:

«Для представления налоговой отчетности по месту нахождения объектов недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями необходимо понимать, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости»;

«Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

По вопросу порядка заполнения и представления декларации в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных налогоплательщиком в арендованный им объект недвижимости, возможно использовать согласованные с Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России рекомендации (далее - Рекомендации), направленные налоговым органам письмом ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@».

Согласно указанным Рекомендациям сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями. При этом в налоговой отчетности в каждом блоке строк с кодами 010 - 040 указываются по строке с кодом 010 код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке 030 данного блока (пункт 3).

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок), применяемые с отчетности за 2024 год, утверждены соответственно приложениями 1 и 3 к Приказу ФНС России от 24.08.2022г. № ЕД-7-21/766@.

В соответствии с Порядком:

- в состав Декларации включается: титульный лист; раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет»; раздел 2 «Сумма налога, исчисленного исходя из определения налоговой базы по среднегодовой стоимости»; раздел 2.1 «Информация об объекте недвижимого имущества, облагаемом налогом по среднегодовой стоимости»; раздел 2.2 «Сумма налога, исчисленного с применением налогового вычета для СЗПК»; раздел 3 «Сумма налога, исчисленного исходя из определения налоговой базы по кадастровой стоимости»; раздел 4 «Сведения о среднегодовой стоимости объектов движимого имущества, учтенных на балансе организации в качестве объектов основных средств» (пункт 2);

- Декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (ОКТМО) (пункт 7);

- при заполнении разделов Декларации в верхней части каждой страницы указывается идентификационный номер налогоплательщика-организации (ИНН) и код причины постановки ее на учет в налоговом органе (КПП).  Для организаций, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков, ИНН и КПП по месту нахождения организации указываются: для российских организаций - согласно свидетельству о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения (5 и 6 разряд КПП – «01») (пункт 9, подпункт 1 пункта 12);

- при заполнении титульного листа Декларации, в числе прочего, указывается код представления Декларации в налоговый орган по месту нахождения (учета) - в соответствии с приложением 2[3] к настоящему Порядку (подпункт 6 пункта 12);

- Раздел 1 заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения организации (месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство), месту нахождения налогооблагаемого недвижимого имущества (пункт 16). В каждом блоке строк с кодами 007 – 040, в частности, указывается (пункт 17):

по строке с кодом 010 - код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке с кодом 030 данного блока строк (подпункт 2);

по строке с кодом 020 - код бюджетной классификации Российской Федерации (КБК), в соответствии с которым должна осуществляться уплата соответствующей суммы налога, указанной в строке с кодом 030 данного блока (подпункт 3);

по строке с кодом 030 - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту представления Декларации по соответствующим кодам по ОКТМО и КБК. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (подпункт 6);

по строке с кодом 040 - сумма налога, исчисленная к уменьшению по итогам налогового периода, определяемая как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (подпункт 7);

- Раздел 2 заполняется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении объектов недвижимого имущества, подлежащего налогообложению по среднегодовой стоимости, кроме объектов недвижимого имущества, по которым применяется налоговый вычет для СЗПК, предусмотренный пунктом 4.2 статьи 382 Кодекса (далее - налоговый вычет для СЗПК) (пункт 19). Раздел 2 заполняется отдельно в случаях, перечисленных в пункте 20 Порядка, в том числе, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, имеющего фактическое местонахождение на территориях разных субъектов[4] Российской Федерации, либо на территории субъекта Российской Федерации и в федеральной территории "Сириус", либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) (подпункт 3). При заполнении раздела 2 (пункт 21):

по строке с кодом 001 указывается код вида имущества, в отношении которого заполняется раздел 2, в соответствии с приложением 5[5] к настоящему Порядку (подпункт 1);

по строке с кодом 010 указывается код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога (подпункт 3);

в соответствующих строках с кодами 020 - 140 по графам 3, 4 отражаются сведения об остаточной стоимости недвижимого имущества за налоговый период по состоянию на соответствующую дату: по графе 3 указывается остаточная стоимость недвижимого имущества за налоговый период для целей налогообложения; по графе 4 указывается остаточная стоимость льготируемого недвижимого имущества (подпункт 4);

по строке с кодом 150 указывается среднегодовая стоимость недвижимого имущества за налоговый период, исчисленная как частное от деления на 13 суммы значений по графе 3 строк с кодами 020 - 140 (подпункт 5);

по строке с кодом 190 указывается налоговая база - как разница значений строк с кодами 150 и 170 данного раздела, при заполнении раздела 2 с иными (кроме «02») кодами по строке «Код вида имущества (код строки 001)» (подпункт 9);

по строке с кодом 210 отражается налоговая ставка по налогу, установленная для данной категории налогоплательщиков по соответствующему имуществу (видам имущества) (подпункт 11);

по строке с кодом 220 отражается сумма налога за налоговый период (подпункт 13);

по строке с кодом 260 отражается исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период (подпункт 16);

- Раздел 2.1 заполняется в отношении объектов недвижимого имущества, сумма налога по которым исчислена в разделе 2 (пункт 22). В каждом блоке строк с кодами 010 – 050 раздела 2.1 указываются (пункт 23):

по строке с кодом 010 - код номера объекта недвижимого имущества, в отношении которого заполняется раздел 2.1. При этом в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера, указанного в ЕГРН, и наличия инвентарного номера, а также присвоенного этому объекту адреса на территории Российской Федерации с указанием муниципального образования, по строке с кодом 010 указывается код «3» (подпункт 1);

по строке с кодом 020 указывается, в том числе, инвентарный номер - в случае указания в строке с кодом 010 кода «3» или кода «4» (подпункт 2);

по строке с кодом 030 - адрес объекта недвижимого имущества, расположенного на территории Российской Федерации, в случае, если адрес включает указание муниципального образования. Строка с кодом 030 заполняется в случае заполнения в строке с кодом 010 кода «3». При этом, в том числе, указывается (подпункт 3):

код субъекта Российской Федерации или иной территории в соответствии с приложением 7[6] «Коды субъектов Российской Федерации и иных территорий» к настоящему Порядку;

вид муниципального образования в составе субъекта Российской Федерации (муниципальный район - код «1», городской округ - код «2», внутригородская территория (для городов федерального значения) - код «3», муниципальный округ - код «4»); для федеральной территории - код «5»;

наименование муниципального образования в составе субъекта Российской Федерации;

по строке с кодом 040 - код вида объекта недвижимого имущества в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (подпункт 4);

по строке с кодом 050 - остаточная стоимость объекта недвижимого имущества по состоянию на 31 декабря налогового периода (подпункт 5);

- в случае выбытия объекта недвижимого имущества до 31 декабря налогового периода (в том числе при ликвидации организации до 31 декабря налогового периода), в отношении указанного объекта недвижимого имущества раздел 2.1 не заполняется (пункт 24).

Пунктом 4 Рекомендаций в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости при заполнении разделов 2.1 Декларации рекомендовано указывать:

- по строке с кодом 020 - инвентарный номер неотделимых капитальных вложений;

- по строке с кодом 030 - адрес арендованного объекта недвижимости, расположенного на территории Российской Федерации, в случае, если адрес включает указание муниципального образования. Строка с кодом 030 заполняется только в случае заполнения в строке с кодом 010 кода «3»;

- по строке с кодом 040 - код арендованного объекта недвижимости в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;

- по строке с кодом 050 - остаточная стоимость неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости по состоянию на 31 декабря налогового периода.

В рассматриваемой ситуации Банк в середине 2024 года изменил свое местонахождение, при этом изменились ИФНС и ОКТМО. В течение года у Банка имелись неотделимые улучшения в арендованное помещение 1, которое Банк занимал до переезда (1-й ОКТМО), и неотделимые улучшения в арендованное помещение 2 после переезда (2-й ОКТМО).

На основании приведенных норм и рекомендаций приходим к следующим выводам.

Банк, отнесенный к категории крупнейших налогоплательщиков, представляет налоговую отчетность по налогу на имущество в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков в отношении всех объектов, по которым исчисляется и уплачивается налог. При этом поскольку налог уплачивается по коду ОКТМО, соответствующему фактическому местонахождению имущества, в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованные объекты недвижимости с различными ОКТМО (1-й ОКТМО и 2-й ОКТМО) Декларация заполняется в разрезе соответствующих ОКТМО:

- заполняется один лист раздела 1 с двумя блоками – с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО;

- заполняются два листа раздела 2 - с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО;

- заполняются два листа раздела 2.1 -  с 1-м ОКТМО и 2-м ОКТМО.

По вопросу о заполнении и представлении крупнейшими налогоплательщиками налоговой отчетности по налогу на имущество организаций представители ФНС России в Письме от 18.02.2019г. № БС-4-21/2666 разъяснили, что «налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговую отчетность в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, указывая при ее заполнении код по месту учета крупнейшего налогоплательщика (213) и код территориального налогового органа по месту уплаты суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по соответствующему коду ОКТМО».

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  ФСБУ 6/2020 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом  Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;

4.                  ФСБУ 26/2020 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержден Приказом Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;

5.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki