Вопросы исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении доходов в виде дивидендов по акциям иностранных организаций (актуально для правоотношений, возникших с 01.01.2024г.)

Мнение консультантов.

В приведенных в тексте вопроса условных примерах Общество, действуя, соответственно, как депозитарий или брокер, обязано удержать налог на доходы физических лиц, исчисленный с суммы ранее полученных клиентом дивидендов в иностранной валюте, из суммы поступивших в последующем в пользу клиента дивидендов в рублях или из рублевых денежных средств, поступивших на брокерский счет клиента после выплаты дивидендов в иностранной валюте.

Обоснование мнения консультантов.

Если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по таким ценным бумагам (пункт 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ). В случае оказания депоненту услуг, связанных с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат (в том числе денежных сумм, полученных от погашения ценных бумаг, денежных сумм, полученных от выпустившего ценные бумаги лица в связи с их приобретением указанным лицом, или денежных сумм, полученных в связи с их приобретением третьим лицом), денежные средства депонентов должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) депозитарием в кредитной организации (специальный депозитарный счет (счета)). Депозитарий обязан вести учет находящихся на специальном депозитарном счете (счетах) денежных средств каждого депонента и отчитываться перед ним (пункт 12 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Лица, которые осуществляют права по акциям и облигациям и  права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям или доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по облигациям (далее по тексту - выплаты по ценным бумагам) через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором (пункт 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ). Передача выплат по акциям осуществляется депозитарием лицам, являющимся его депонентами на конец операционного дня той даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение объявленных дивидендов по акциям эмитента (пункт 8 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны  в числе прочего (пункт 3 статьи 24 НК РФ): правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1); письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2); вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НФДЛ, налог)  получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ  производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных  статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

Наряду с этим согласно пункту 2 статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляют в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет суммы налога налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи. В частности, на основании пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ с 01.01.2024г. самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:

физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации^[2], получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом в соответствии с положениями настоящей главы, - исходя из сумм таких доходов (подпункт 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ);

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ  - исходя из сумм таких доходов (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ).

В свою очередь перечень видов доходов, относимых в целях главы 23 НК РФ к полученным от источников за пределами Российской Федерации, определен пунктом 3 статьи 208 НК РФ и включает, в числе прочего дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1^[3] настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, в части, уплачиваемой налогоплательщиком или удерживаемой налоговым агентом, определяется с учетом положений настоящей статьи (пункт 1 статьи 214 НК РФ). В частности, статья 214 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2024г., устанавливает следующее (пункт 24 статьи 2, пункт 3 статьи 13 Закона № 389-ФЗ):

исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских и (или) иностранных организаций, осуществляются в соответствии с настоящей статьей с учетом положений статьи 226.1 НК РФ  (пункт 4);

сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. При этом в расчет совокупности налоговых баз налогоплательщиком или налоговым агентом для целей применения указанной ставки не включаются налоговые базы, указанные в  подпунктах 2 – 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ. Исчисление, удержание и уплата суммы налога с учетом положений настоящего пункта производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария (пункт 2);

исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи. При определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1 статьи 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2 – 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ (пункт 3).

Таким образом, с 01.01.2024г. статья 214 НК РФ в реакции Закона № 389-ФЗ дополнительно к основаниям, установленным статьей 226.1 НК РФ, вменяет  брокеру (доверительному управляющему), депозитарию обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении доходов в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, в случаях когда такие дивиденды поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария. При этом исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских и (или) иностранных организаций, должны осуществляться налоговыми агентами в соответствии со статьей 214 НК РФ с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Как отмечено выше, согласно общему правилу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. В свою очередь пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ определено, что исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика, за исключением случаев перевода денежных средств от одного налогового агента другому налоговому агенту в 2022 году при передаче всех прав и обязанностей по соответствующему брокерскому договору от одного налогового агента другому налоговому агенту  (абзац 3 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ). При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

Абзацем 1 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.

При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ):

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ.

В нашем понимании из изложенного следует, что в случае неоднократной в течение налогового периоды выплаты доходов в виде дивидендов по акциям как российских,  так и иностранных организаций, исчисление налога производится налоговыми агентами в отношении каждой выплаты. При этом исчисленная по отдельной выплате сумма налога удерживается из любых рублевых денежных средств налогоплательщика (клиента), находящихся в распоряжении налогового агента - брокера на брокерских счетах, специальных брокерских счетах / на специальных депозитарных счетах налогового агента – депозитария / на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, на дату выплаты или в случае отсутствия или  недостаточности остатка рублевых средств клиента в распоряжении налогового агента на дату выплаты - поступивших в последующем.

Следуя этому выводу, считаем, что в случае выплаты дивидендов в иностранной валюте посредством их зачисления на брокерский счет клиента, брокер обязан удержать исчисленную в отношении такой выплаты сумму налога из любых рублевых денежных средств, находящихся в его распоряжении на брокерских счетах клиента на момент поступления выплаты, в пределах остатка этих денежных средств. В случае отсутствия или недостаточности остатка рублевых денежных средств, находящихся на брокерских счетах клиента на момент выплаты дивидендов в иностранной валюте, удержание (доудержание) налога должно быть произведено брокером из любых последующих поступлений рублевых денежных средств  на брокерский счет клиента.

Депозитарий, выплативший депоненту дивиденды в иностранной валюте, налог с которых не был удержан в связи с отсутствием в распоряжении депозитария на специальных депозитарных счетах рублевых денежных средств депонента, обязан удержать такой налог из любых рублевых денежных средств депонента, которые в последующем поступят в его распоряжение в соответствии с договором о депозитарном обслуживании.

Учитывая изложенное полагаем, что в приведенных в тексте вопроса условных примерах Общество, действуя, соответственно, как депозитарий или брокер, обязано удержать НДФЛ, исчисленный с суммы полученных клиентом дивидендов в иностранной валюте, из суммы поступивших в последующем в пользу клиента дивидендов в рублях или из рублевых денежных средств, поступивших на брокерский счет клиента после выплаты дивидендов в иностранной валюте.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 389-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.2023г. № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki