Вопросы исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ по доходам, выплачиваемым получившему патент на осуществление трудовой деятельности в Российской Федерации иностранному работнику

Мнение консультантов.

Налог на доходы физических лиц, удержанный Банком с доходов указанного в тексте вопроса работника, перечисляется в бюджет в качестве единого налогового платежа.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц Банк вправе при выполнении установленных пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ условий уменьшить доход указанного в вопросе работника по трудовому договору на суммы уплаченных им фиксированных авансовых платежей.

Обоснование мнения консультантов.

Иностранные граждане пользуются правом свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, а также правом на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности с учетом ограничений, предусмотренных федеральным законом (пункт 1 статьи 13 Закона № 115-ФЗ). Особенности осуществления трудовой деятельности^[1] отдельными категориями иностранных граждан определяются статьями 13.2 – 13.7 настоящего Федерального закона (пункт 4.1 статьи 13 Закона № 115-ФЗ).

Работодатель^[2] и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников без разрешения на привлечение и использование иностранных работников в случае, если иностранные граждане: 1) прибыли в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы; 2) являются высококвалифицированными специалистами и привлекаются к трудовой деятельности в Российской Федерации в соответствии со статьей 13.2 настоящего Федерального закона; 3) являются членами семьи высококвалифицированного специалиста, привлеченного к трудовой деятельности в Российской Федерации в соответствии со статьей 13.2 настоящего Федерального закона; 5) привлекаются к трудовой деятельности в Российской Федерации в соответствии со  статьей 13.5 настоящего Федерального закона (пункт 4.5 статьи 13 Закона № 115-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 13.3 Закона № 115-ФЗ работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями либо частными нотариусами, адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, или иными лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию, имеют право привлекать к трудовой деятельности законно находящихся на территории Российской Федерации иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, и достигших возраста восемнадцати лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента, выданного в соответствии с настоящим Федеральным законом.

В соответствии с абзацем 18 пункта 1 статьи 2 Закона № 115-ФЗ патент - документ, подтверждающий в соответствии с настоящим Федеральным законом право иностранного гражданина, прибывшего в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, за исключением отдельных категорий иностранных граждан в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, на временное осуществление на территории субъекта Российской Федерации трудовой деятельности.  Патент выдается иностранному гражданину на срок от одного до двенадцати месяцев. Срок действия патента может неоднократно продлеваться на период от одного месяца. При этом общий срок действия патента с учетом продлений не может составлять более двенадцати месяцев со дня выдачи патента. Срок действия патента считается продленным на период, за который уплачен налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа. В этом случае обращение в территориальные органы федерального органа исполнительной власти в сфере внутренних дел не требуется. В ином случае срок действия патента прекращается со дня, следующего за последним днем периода, за который уплачен налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа. Это предусмотрено пунктом 5 статьи 13.3 Закона № 115-ФЗ.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со  статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ.

Согласно  пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 1-го по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца, а за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с физическими лицами или с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со статьей 226.1 настоящего Кодекса) (пункт 7 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных  статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

Уплата (перечисление) налога, авансовых платежей по налогам в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абзац первый пункта 1 статьи 58 НК РФ). Единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 11.3 НК РФ).

Одновременно абзацем 4 пункта 1 статьи 58 НК РФ установлено, что не в качестве единого налогового платежа осуществляется уплата государственной пошлины, не указанной в абзаце третьем^[3] настоящего пункта, налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в порядке, установленном статьей 227.1 НК РФ, и налога на сверхприбыль.

Согласно пункту 1 статьи 227.1 НК РФ в порядке, установленном настоящей статьей, исчисляется сумма и уплачивается налог на доходы физических лиц от осуществления трудовой деятельности по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Законом № 115-ФЗ (патент), следующими категориями иностранных граждан, осуществляющих такую деятельность:

иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (подпункт 1);

иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (подпункт 2).

Так, в силу пункта 2 статьи 227.1 НК РФ за период действия патента уплачиваются фиксированные авансовые платежи по налогу в размере 1 200 рублей в месяц с учетом положений пункта 3 настоящей статьи. Фиксированный авансовый платеж по налогу уплачивается налогоплательщиком по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента до дня начала срока, на который выдается (продлевается), переоформляется патент. При этом в платежном документе налогоплательщиком указывается наименование платежа «Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа» (пункт 4 статьи 227.1 НК РФ).

Одновременно пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога с доходов налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления, указанного в абзаце втором настоящего пункта.

В свою очередь абзацем вторым пункта 6 статьи 227.1 НК РФ предусмотрено, что уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента  уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.  Налоговый орган направляет указанное в абзаце втором настоящего пункта уведомление в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления налогового агента, при наличии в налоговом органе информации, полученной от территориального органа федерального органа исполнительной власти в сфере миграции, о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента и при условии, что ранее применительно к соответствующему налоговому периоду такое уведомление налоговыми органами в отношении указанного налогоплательщика налоговым агентам не направлялось (абзац четвертый пункта 6 статьи 227.1 НК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Статьей 227.1 НК РФ установлен порядок уплаты налога в виде фиксированного авансового платежа лицами, указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи - налог уплачивается в бюджет по месту осуществления деятельности налогоплательщика на основании патента из расчета 1 200 рублей в месяц. В силу абзаца четвертого пункта 1 статьи 58 НК РФ фиксированные авансовые платежи подлежат уплате в бюджет не в качестве единого налогового платежа.

Организация, заключившая трудовой договор или договор гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) с иностранным гражданином, осуществляющим трудовую деятельность на территории Российской Федерации  на основании патента, признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплачиваемых по такому договору доходам и, при выполнении установленных пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ условий, вправе при исчислении налоговой базы уменьшить выплачиваемый налогоплательщику доход на суммы уплаченных им фиксированных авансовых платежей. При этом, статья 227.1 НК РФ не устанавливает специальный порядок уплаты налоговым агентом налога с доходов, выплаченных иностранному гражданину, осуществляющим деятельность в Российской Федерации на основании патента. Исчисленный налоговым агентом с указанных доходов налог уплачивается в бюджет в качестве единого налогового платежа.

Наши выводы косвенно подтверждаются разъяснениями представителей налогового ведомства, приведенными в Письме ФНС России от 21.02.2023г. № БС-3-11/2569@.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki