Вопросы исполнения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате иностранной организации в январе 2025г процентного дохода, начисленного за период декабрь 2024г – январь 2025г

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период (за исключением налогов разового характера);

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 52 НК РФ). В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента (пункт 2 статьи 52 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени определен в статье 5 НК РФ, согласно пункту 1 которой в общем случае акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

На основании статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, подлежащей налогообложению, прибылью признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо на индивидуального предпринимателя (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (пункт 2 статьи 286 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны, в числе прочего:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3).

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ:

- российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальный предприниматель (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (абзац 1);

- налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абзац 2).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходами, полученными иностранной организацией, не связанными с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации,  относящимися к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащими обложению налогом, являются процентные доходы от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац 2);

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта (абзац 3);

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства (абзац 4).

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ[1].

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ размер процентной ставки составляет: 20% - до 31.01.2024г.; 25% - с 01.01.2025г. Изменения в части размера процентной ставки внесены Законом № 176-ФЗ.

В общем случае порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ, согласно которой:

- сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (пункта 1);

- налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса. Положения первого предложения настоящего абзаца не применяются к доходам (расходам) в виде процентов по долговым обязательствам в случаях, указанных в подпункте 14 пункта 4 статьи 271 и подпункте 12 пункта 7 статьи 272 настоящего Кодекса (пункт 4).

На основании изложенных норм представители финансового ведомства в Письме от 25.10.2021г. № 03-03-07/85996 об учете в целях налога на прибыль дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам и выполнении функций налогового агента при выплате иностранной организации процентного дохода разъяснили, что:

- основанием для отражения налогоплательщиком – должником в составе внереализационных расходов в виде процентов, выплачиваемых кредитору, являются условия действующего долгового обязательства, которым установлены доходность и срок действия такого долгового обязательства;

- в отношении дохода кредитора налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иной форме получения дохода.

Таким образом, для налогоплательщиков - иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возложена на налогового агента. Налоговый агент, в числе прочего, обязан вести учет начисленных указанным иностранным организациям доходов.

При этом согласно пункту 4 статьи 286, пункту 1 статьи 310 НК РФ сумма удерживаемого налога определяется налоговым агентом отдельно в отношении каждой выплачиваемой суммы дохода на дату такой выплаты. Оснований для определения налоговым агентом суммы налога на иные даты (например, на конец отчетного месяца при ежемесячном учете начисленных процентов) НК РФ не содержит.

Сумма налога определяется путем применения к налоговой базе налоговой ставки, действующей на момент расчета налога, то есть на дату фактической выплаты дохода.

На основании пункта 1 статьи 309, статьи 247 НК РФ налоговой базой в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации является сумма выплачиваемого Банком процентного дохода. Следовательно, при налогообложении дохода следует применять действующую на 11.01.2025г. налоговую ставку 25%.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 176-ФЗ – Федеральный закон от 12.07.2024г. №  176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki