Вопросы бухгалтерского учета договоров аренды (на условных примерах)

Мнение консультантов.

В соответствии с частью 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);

2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);

3) нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6^[1] настоящей статьи;

4) рекомендации в области бухгалтерского учета;

5) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом. Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы (части 2, 2.1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам (части 5, 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

В качестве основы разработки федеральных и отраслевых стандартов применяются международные стандарты. Это следует из пункта 4 статьи 29 Закона № 402-ФЗ.

Кредитные организации отражают на счетах бухгалтерского учета договора аренды в соответствии с установленным Положением № 659-П порядком. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) (пункт 9.1 Положения № 659-П).

В качестве федерального стандарта бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями применяется ФСБУ 25/2018.

Согласно пункту 1.2 Положения № 659-П понятия «аренда», «срок аренды», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» в целях настоящего Положения применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16.

Из пункта 18 МСФО (IFRS) 16 следует, что организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Оценивая наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды, либо в том, что арендатор не исполнит опцион на прекращение аренды, организация должна учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды, как описано в пунктах В37 – В40 (пункт 19 МСФО (IFRS) 16).

Чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода (пункт В39 МСФО (IFRS) 16).

Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион (пункт В40 МСФО (IFRS) 16).

В соответствии с ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды) (пункт 9).

Согласно пунктам 2.1, 2.3 Положения № 659-П кредитная организация - арендатор признает на дату начала аренды актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды. Обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей. Арендные платежи дисконтируются с использованием предусмотренной в договоре аренды процентной ставки. При невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.

Пунктом 21 ФСБУ 25/2018 определено, что фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

При изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается исходя из пункта 15^[2] настоящего Стандарта (пункт 22 ФСБУ 25/2018).

Пунктом 2.9 Положения № 659-П установлено, что с даты начала аренды обязательство по договору аренды переоценивается с учетом изменений арендных платежей в случае изменения срока аренды или изменения оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива.

Сумма переоценки обязательства по договору аренды признается арендатором в качестве корректировки актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

- увеличение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства»;

- уменьшение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета 60806

Кредит счета 60804;

Сумма уменьшения обязательства по договору аренды, в случае если балансовая стоимость актива в форме права пользования равна нулю, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60806

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символу 28304 «Доходы арендатора от переоценки обязательств по аренде»).

Обязательство по договору аренды переоценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в любом из следующих случаев:

при изменении срока аренды (пересмотренные арендные платежи определяются на основе пересмотренного срока аренды);

при изменении оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм к уплате по опциону на заключение договора купли-продажи базового актива).

Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть определена, или как процентная ставка по заемным средствам арендатора на дату переоценки, если процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, не может быть определена.

Аналогичные нормы о переоценке арендатором обязательства по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования при изменении срока аренды приведены в пункте 40, 41 МСФО (IFRS) 16.

Согласно части второй пункта 2.9 Положения № 659-П обязательство по договору аренды повторно оценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей в любом из следующих случаев:

при изменении сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости в соответствии с договором аренды (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости);

при изменении будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей (обязательство по договору аренды переоценивается только в случае изменения денежных потоков).

Арендатором используется неизменная ставка дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок.

Аналогичные нормы о переоценке арендатором обязательства по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей при изменении будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей (например, изменения рыночных арендных ставок) приведены в пунктах 42, 43 МСФО (IFRS) 16. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на протяжении оставшегося срока аренды на основе пересмотренных платежей, предусмотренных договором, с использованием неизменной ставки дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок. В этом случае арендатор должен использовать пересмотренную ставку дисконтирования, которая отражает изменения процентной ставки.

В Ситуации 1 Банк арендует объект недвижимости по договору аренды сроком на 11 месяцев, при этом предполагаемый Банком срок аренды составляет 5 лет.

При изменении арендных платежей в периоде до истечения 5 лет Банку следует переоценить обязательство по договору аренды путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей на протяжении оставшегося срока аренды с использованием ставки дисконтирования, которая была применена при первоначальном признании обязательства по аренде.

На сумму переоценки обязательства в бухгалтерском учете подлежит отражению:

- увеличение балансовой стоимости обязательства

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства», или

- уменьшение балансовой стоимости обязательства

Дебет счета 60806

Кредит счета 60804.

Изменение арендных платежей в дату окончания 5- летнего срока означает, что ранее признанный Банком срок аренды не был пересмотрен до его окончания, ранее отраженное обязательство исполнено Банком, а актив в форме права пользования полностью самортизирован.

Соответственно, в дату окончания 5- летнего срока Банку следует определить новый срок аренды объекта недвижимости и рассчитать новое обязательство по договору аренды исходя из измененных арендных платежей и пересмотренной ставки дисконтирования.

Обязательство по договору аренды подлежит отражению в бухгалтерском учете:

Дебет 60804 Кредит 60806.

В Ситуации 2 Банк арендует недвижимость на срок более 1 года.

При изменении арендных платежей в периоде срока аренды Банку следует переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей на протяжении оставшегося срока аренды с использованием ставки дисконтирования, которая была применена при первоначальном признании обязательства по аренде.

На сумму переоценки обязательства в бухгалтерском учете подлежит отражению:

- увеличение балансовой стоимости обязательства

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства», или

- уменьшение балансовой стоимости обязательства

Дебет счета 60806

Кредит счета 60804.

При изменении срока аренды в период действия договора аренды Банку следует определить новый срок аренды объекта недвижимости и рассчитать новое обязательство по договору аренды исходя из нового срока аренды и пересмотренной на дату изменения срока ставки дисконтирования.

На сумму переоценки обязательства по аренде в бухгалтерском учете подлежит отражению:

- увеличение обязательства

Дебет 60804 Кредит 60806, или

- уменьшение обязательства

Дебет 60806 Кредит 60804.

Документы и литература.

1.                  Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.                  ФСБУ 25/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

3.                  Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.                  МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki