Вопросы бухгалтерского учета банковских гарантий, вступление в силу которых не совпадает с датой выдачи

Мнение консультантов.

1. В приведенном в тексте вопроса примере с момента вступления гарантии  в силу (01.10.2023г.) она подлежит отражению на счете 91315 «Выданные банковские гарантии и поручительства». В течение периода с даты подписания договора о выдаче банковской гарантии (с 01.05.2023г.) и до даты вступления гарантии в силу (01.10.2023г.) учет гарантии на счете 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче банковских гарантий» не осуществляется.

2.Резерв на возможные потери по выданной Банком гарантии формируется в соответствии с Положением № 611-П в отношении суммы гарантии с  момента ее отражения на внебалансовом счете 91315 «Выданные банковские гарантии и поручительства».

При первоначальном признании обязательства по гарантии (при вступлении гарантии в силу) оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки не формируется. После первоначального признания формирование и корректировка оценочного резерва осуществляется с периодичностью, установленной учетной политикой Банка, но не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска.

3.Для банков, имеющих генеральную лицензию, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии подлежит признанию на счетах по учету доходов равномерно, исходя из срока действия банковской гарантии. Для условного примера период амортизации комиссионного вознаграждения определяется сроком действия гарантии  с 01.10.2023г.  по 01.10.2025г. 

Обоснование мнения консультантов.

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (пункт 1 статьи 368 ГК РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (пункт 2 статьи 434), позволяющей достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом в порядке, установленном законодательством, обычаями или соглашением гаранта с бенефициаром (пункт 2 статьи 368 ГК РФ).

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

На основании пункта 4 статьи 368 ГК РФ в независимой гарантии должны быть указаны: дата выдачи; принципал; бенефициар; гарант; основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения; срок действия гарантии; обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

В соответствии со статьей 373 ГК РФ независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное.

Обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии прекращается (пункт 1 статьи 378 ГК РФ):

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия;

2) окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии;

4) по соглашению гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.

Банковская гарантия является односторонней сделкой, и к ней в силу статьи 156 ГК РФ применимы общие положения об обязательствах и договорах, постольку, поскольку они не противоречат закону и одностороннему характеру и существу сделки.

По общему правилу, предусмотренному  статьей 190 ГК РФ, установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ).

В свою очередь, сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (пункт 1 статьи 157 ГК РФ).

Вместе с тем, правомерность определения момента вступления банковской гарантии в силу указанием на событие, имеющее вероятностный характер (под отлагательное условие), а не на конкретную дату подтверждается позицией, изложенной в пункте 3 «Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о независимой гарантии», утвержденного Президиумом ВС РФ 05.06.2019г.:

«Начало срока действия независимой гарантии может определяться моментом совершения бенефициаром действий, относящихся к исполнению основного договора….

По смыслу п. 1 ст. 157, ст. ст. 314 и 368 ГК РФ начало срока действия гарантии может определяться моментом совершения бенефициаром действий, относящихся к исполнению основного договора. При этом предполагается, что такие действия будут совершены бенефициаром в срок, предусмотренный основным договором, а при его отсутствии - в разумный срок. В случае если бенефициар не совершит соответствующих действий в указанные сроки, применительно к положениям п. 3 ст. 157 Гражданского кодекса гарантия вступает в силу в момент, когда они должны были быть совершены согласно условиям основного договора, а при отсутствии соответствующих условий в тексте основного договора - после истечения разумного срока».

Из приведенного в тексте вопроса примера следует, что Банк подписывает договор на выдачу  гарантии 01.05.2023г. (дата выдачи гарантии – 01.05.2023г.), но она вступает в силу с 01.10.2023г. и действует до 01.10.2025г. (срок действия гарантии – с 01.10.2023г. до 01.10.2025г.). Исходя из норм ГК РФ, указанная гарантия не является сделкой, совершенной под отлагательное условие – конкретный (а не вероятностный)  момент вступления в силу установлен условиями гарантии.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям установлен Положением № 605-П, в соответствии с подпунктом 3.4.1 пункта 3.4 которого выдача кредитной организацией банковской гарантии отражается в дату вступления банковской гарантии в силу бухгалтерской записью:

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета  91315 «Выданные банковские гарантии и поручительства».

На основании подпункта 3.4.2 пункта 3.4 Положения № 605-П внебалансовый счет 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче банковских гарантий»  используется при  заключении кредитной организацией с клиентом договора банковской гарантии, предусматривающего выплату по банковской гарантии частями в рамках установленного лимита. При этом на дату открытия лимита договорная сумма лимита отражается по кредиту счета 91319.

В соответствии с пунктом 9.22 части II Положения № 809-П на счете 91319 учитываются обязательства кредитной организации по выдаче банковской гарантии в рамках заключенного с клиентом договора (соглашения) о предоставлении банковской гарантии и ход использования лимита по такому договору (соглашению). Лимит по выдаче банковских гарантий отражается по счету 91319 в договорной сумме в корреспонденции со счетом  99998. Списание сумм со счета 91319 производится после каждой очередной выдачи банковской гарантии в пределах установленного лимита в корреспонденции со счетом 91315 или после прекращения действия договора (соглашения) о предоставлении банковской гарантии в корреспонденции со счетом  99998.

В Информации Банка России от 15.01.2014г. «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (ответ на Вопрос 2) разъясняется:

«В случае если банковская гарантия выдана по договору о выдаче гарантии без установления лимита, и в соответствии с заключенным договором обязательства по гарантии возникают у кредитной организации только при выполнении клиентом определенных условий, то в бухгалтерском учете указанные обязательства отражаются на внебалансовом счете N 91315 в дату вступления банковской гарантии в силу. Отражение в данном случае банковской гарантии на внебалансовом счете N 91319 с даты ее выдачи до момента вступления в силу его назначению и характеристике не соответствует».

Таким образом, приходим к следующему выводу.

Поскольку в рассматриваемом условном примере договор банковской гарантии не содержит условия о предоставлении гарантии в пределах лимита, а по условиям гарантии она вступает в силу с 01.10.2023г., то в указанную дату сумма гарантии подлежит отражению на счете 91315. При этом с момента подписания договора (с 01.05.2023г.) по дату вступления гарантии в силу сумма гарантии не подлежит учету на счете 91319.

В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 605-П в случае если договор банковской гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то при отсутствии свидетельств об обратном справедливая стоимость договора банковской гарантии на дату заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии (пункт 3.2 Положения № 605-П).

В Письме Банка России от 18.10.2019г. № 17-1-1-9/857 разъясняется, что «характеристика счета N 47501 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" (пункт 4.76.16 части II Положения N 579-П) не подразумевает отражение на этом счете каких-либо пассивов или элементов капитала. Согласно МСФО (IFRS) 9 остаток на данном счете представляет собой справедливую стоимость гарантии в дату первоначального признания за вычетом суммы, отраженной в составе доходов».

Отражение в бухгалтерском учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии в дату заключения договора осуществляется в порядке, установленном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П:

- требование по оплате вознаграждения за выдачу банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:

Дебет  47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»

Кредит 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»;

- получение денежных средств в оплату вознаграждения за выдачу банковской гарантии по договору банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит 47502;

- начисление доходов по выданным банковским гарантиям в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, дату окончания действия банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 47501

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»);

- вознаграждения за выдачу банковской гарантии, признанные банками с базовой лицензией и небанковскими кредитными организациями несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету доходов. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждаются иными кредитными организациями в учетной политике.

Таким образом, приходим к следующим выводам.

Комиссионное вознаграждение, уплаченное до вступления гарантии в силу, с даты заключения договора  банковской  гарантии подлежит учету по кредиту счета 47501.

С даты вступления гарантии в силу для банков, имеющих генеральную лицензию, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии подлежит признанию на счетах по учету доходов равномерно, исходя из срока действия банковской гарантии. Аналогичный вывод содержится в Письме Банка России от 11.01.2019г. № 17-1-1-6/7 (ответ на вопрос 15).

Для условного примера период амортизации комиссионного вознаграждения определяется сроком действия гарантии  с 01.10.2023г.  по 01.10.2025г.

Формирование резервов на возможные потери по обязательствам по выданным банковским гарантиям осуществляется в соответствии с Положением №  611-П (подпункт 3.4.2 пункта 3.4 Положения № 605-П).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 611-П кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее по тексту  - резерв) по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах. Базой для расчета резерва на возможные потери являются стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в главе 3 настоящего Положения, отражаемые на внебалансовых счетах (пункт 1.4 Положения № 611-П).

Согласно пункту 1.10 Положения № 611-П кредитная организация должна осуществлять оценку риска по элементам расчетной базы резерва на постоянной основе. По элементам расчетной базы резерва, перечисленным в главе 3 настоящего Положения, оценка риска осуществляется с момента возникновения обязательств кредитной организации по соответствующим финансовым инструментам, которые должны быть отражены на внебалансовых счетах, предусмотренных Положением № 579-П^[1].

Условными обязательствами кредитного характера в целях Положения № 611-П являются обязательства, соответствующие требованиям пункта 1 приложения 2 или приложения 11 к Инструкции № 199-И (пункт 3.1 Положения № 611-П). При этом согласно пункту 1 приложения 2 к Инструкции № 199-И в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства (за исключением обязательств, принимаемых в уменьшение источников базового, добавочного и дополнительного капитала банка в соответствии с подпунктами 2.2.11 и 2.4.6 пункта 2 и подпункта 3.2.6 пункта 3 Положения № 646-П, обязательств, величина кредитного риска по которым рассчитывается в соответствии с Положением № 647-П, а также в целях расчета нормативов Н1.1, Н1.2 и Н1.0 - обязательств, по которым кредитный риск рассчитывается на основе ПВР), в состав которых входят:

обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

Таким образом, резерв по выданной Банком гарантии формируется в отношении суммы гарантии с момента ее отражения на внебалансовом счете 91315 (с момента вступления гарантии в силу).

На основании пункта 1.2 Положения № 605-П обязательства по выданным банковским гарантиям после первоначального признания классифицируются для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 4.2.1 МСФО (IFRS) 9.

В свою очередь, пунктом 4.2.1(c) МСФО (IFRS) 9 предусмотрено, что после первоначального признания сторона, выпустившая договор финансовой гарантии, должна (если не применяется пункт 4.2.1(a) или (b)) впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из:

(i) суммы оценочного резерва, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и

(ii) первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1)^[2] за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15.

Таким образом, после первоначального признания обязательства по выданным банковским гарантиям корректировка его стоимости до наибольшей величины осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П, с периодичностью, установленной пунктом 1.5 Положения № 605-П^[3]. При этом балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах бухгалтерского учета согласно пункту 1.12 Положения № 605-П^[4] (Письмо Банка России от 11.01.2019г. №  17-1-1-6/7 (по вопросам 13, 14)).

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (далее по тексту – оценочный резерв) отражается в бухгалтерском учете по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9^[5]. Способ оценки ожидаемых кредитных убытков определяется в соответствии с пунктом 5.5.17 МСФО (IFRS) 9 и утверждается кредитной организацией в учетной политике. Кредитное обесценение и ожидаемые кредитные убытки определяются в соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 9, кредитный риск определяется в соответствии с пунктом 5.5.9 МСФО (IFRS) 9 (пункт 1.14 Положения № 605-П).

В соответствии с подпунктом 1.14.1 пункта 1.14 Положения № 605-П расчет и корректировка величины оценочного резерва осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска. Периодичность расчета и корректировки величины оценочного резерва утверждается кредитной организацией в учетной политике.

По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв по финансовому инструменту в сумме:

- равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания (пункт 5.5.5 МСФО (IFRS) 9, подпункт 1.14.3 пункта 1.14 Положения № 605-П);

- равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания (пункт 5.5.3 МСФО (IFRS) 9, подпункт 1.14.4 пункта 1.14 Положения № 605-П).

Из изложенного следует, что при первоначальном признании обязательства по гарантии (при вступлении гарантии в силу) в соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 оценочный резерв не формируется. После первоначального признания формирование и корректировка оценочного резерва осуществляется с перидичностью, установленной учетной политикой Банка, но  не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала, кроме случаев значительного увеличения кредитного риска.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

4.             Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

5.             Инструкция № 199-И - Инструкция Банка России от 29.11.2019г. № 199-И «Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией»;

6.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.;

7.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki