Вопросы бухгалтерского и налогового учета разделения объекта недвижимости на два самостоятельных объекта

Мнение консультантов.

1.                      В рассматриваемой в тексте вопроса ситуации (учет основных средств ведется на одном лицевом счете 60401; аналитический учет ведется в отдельной программе) на основании акта о разделении объекта недвижимости и признании разукрупненных частей объектами основных средств в отдельной аналитической программе  факт разделения отражается путем:

 - переноса стоимости разделяемого объекта с лицевого счета указанного объекта на лицевые счета разделенных объектов;

- перенос величины амортизационных отчислений разделяемого объекта с лицевого счета указанного объекта на лицевые счета разделенных объектов.

В балансе банка указанные переносы отражаются оборотами по соответствующим счетам в порядке, предусмотренном учетной политикой Банка (либо отдельными суммами, либо итоговыми суммами).

2.                      Банк обязан провести переоценку объектов после разукомплектования только в случае, если такая переоценка (такое основание проведения переоценки) предусмотрена учетной политикой.

3. Банк вправе учесть в расходах по налогу на прибыль организаций затраты по оплате услуг по подготовке проектной документации по разукомплектованию одного объекта недвижимости на два, если:

-  необходимость такого разделения экономически оправдана и полученные в результате разделения объекты являются самостоятельно функционирующими;

- подготовка проектной документации необходима для разделения и дальнейшего функционирования этих объектов.

Обоснование мнения консультантов.

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций установлены ФСБУ 6/2020, обязательном для использования всеми организациями, включая банки, особенности порядка учета основных средств банками определены Положением № 448-П.

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Аналогичное определение содержится в пункте 2.1 Положения № 448-П.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (пункт 11 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 448-П кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

В пункте 4 Рекомендации Р-45/2013-ОК «Связь «Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)»», изданной Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», отмечается, что при определении единицы учета основных средств экономическому субъекту рекомендуется пользоваться следующими требованиями:

а) рациональности ведения бухгалтерского учета (пункт 6 ПБУ 1/2008) - несмотря на то что не имеется ограничений по выбору минимальной единицы учета (например, вплоть до выключателя), затраты от подобного разукрупнения не покрываются выгодами от получения информации о наличии и движении таких мелких единиц учета основных средств;

б) существенности (пункт 11 ПБУ 4/99) - существенность единицы учета не является неким объективным показателем, выраженным числовыми величинами, а определяется на основе профессионального суждения в совокупности с иными принципами определения единиц учета основных средств;

в) необходимости определения срока полезного использования единицы учета основных средств - существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств;

г) необходимости выявления сущности и функции единицы учета основных средств - если объект основных средств состоит из частей, которые по своему характеру и функции различны, следует выделять отдельные единицы учета основных средств, например трансформаторная подстанция, состоящая из земельного участка, технологического оборудования, подъездных путей и элементов ограждения, должна состоять как минимум из 4 единиц учета.

Таким образом, если в процессе эксплуатации единого инвентарного объекта основных средств выясняется, что одна из его составляющих частей выполняет самостоятельную функцию, отличную от функции объекта, то в этом случае требуется привести в соответствии учет указанного объекта – выделить составляющую в отдельный объект (разукомплектовать, разукрупнить, разделить объект).

Ни ФСБУ 6/2020, ни Положение № 448-П не содержит норм, определяющих порядок отражения в бухгалтерском учете разделения объекта основных средств. Полагаем, что при принятии решения о проведении разделения объекта Банку следует руководствоваться следующим.

В общем случае само разукрупнение инвентарного объекта основных средств не оказывает влияния на финансовый результат, поскольку какого-либо выбытия или приобретения актива в этом случае не происходит. При этом могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с таким разделением (например, как это отмечено в тексте вопроса, оплата услуг по подготовке документации при разделении объекта).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, являющихся приложением к Письму Минфина РФ от 28.12.2016г. № 07-04-09/78875, отмечается, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.

Банк обязан протестировать полученные в результате разделения  части объекта (по отдельности) на соответствие критериям их признания как объектов основных средств, в том числе, срока ожидаемого использования не менее 12 месяцев, возможности определения стоимости на основании имеющихся документов, превышающей установленный Банком критерий существенности, цели использования объекта (при осуществлении основной деятельности Банка).

В пункте 2 Рекомендации Р-138/2022-КпР «Ценности от выбытия и содержания основных средств», изданной Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»,  отмечается, что, в случае если извлекаемые ценности предназначены для дальнейшего использования в течение периода, превышающего 12 месяцев, в том числе для улучшения или восстановления основных средств, в качестве составных частей основных средств, то они продолжают учитываться в составе основных средств с соответствующими уточнениями (при необходимости) единиц учета и элементов амортизации. При этом балансовая стоимость основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, не списывается, какие-либо новые активы и (или) доходы не признаются.

Иными словами, разделение объекта основных средств на несколько отдельных объектов не приводит к формированию новых основных средств с вновь определяемой первоначальной стоимостью: первоначальная стоимость, амортизация исходного объекта разделяются на две части (но в сумме не изменяются).

Полагаем, что определение стоимости каждой  полученной в результате разделения части объекта  должно осуществляться Банком на основании профессионального суждения, сформированного с учетом информации, содержащейся в соответствующей документации (в том числе, может быть применен коэффициент пропорции размеров объектов недвижимости, если разделенные части равноценны по выполняемым функциям).

При этом произведенные Банком дополнительные затраты могут увеличивать стоимость выделяемого объекта, если такие расходы будут признаны капитальными вложениями, связанными с улучшением и (или) восстановлением объекта (модернизацией и (или)  реконструкцией объекта) (пункт 24 ФСБУ 6/2020, пункт 2.45 Положения № 488-П). В противном случае, понесенные Банком затраты признаются в текущих расходах.

Для дальнейшего учета разделенных частей, признанных объектами основных средств, Банку следует определить (скорректировать первоначальный) срок полезного использования и расчетную ликвидационную стоимость каждого из объектов.

В соответствии с пунктом 16 ФСБУ 6/2020 периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года. Аналогичная норма содержится в пункте 2.23 Положения № 448-П: кредитная организация определяет периодичность проведения переоценки в учетной политике. При этом переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По вопросу формирования первоначальной стоимости и начисления амортизации при разделении объекта основных средств на самостоятельные объекты в целях налога на прибыль в Письме ФНС России от 04.03.2022г. № СД-4-3/2662 отмечается:

«В ходе проверки Общество на основании бухгалтерской справки сформировало ряд новых Объектов, фактически выделив амортизируемое имущество, стоимость которого ранее формировала первоначальную стоимость трех ОС в самостоятельные Объекты с различным сроком полезного использования, что повлекло изменение суммы расходов в виде начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль.

В отдельные ОС, в частности, были выделены системы пожаротушения, вентиляции, вертикального транспорта, системы водоснабжения, кондиционирования, освещения и т.п. Общество определило первоначальную стоимость объектов ОС на основании экспертного заключения по вопросам определения "балансовой" стоимости новых объектов.

По мнению Управления, налогоплательщиком допущены нарушения в порядке начисления (расчета) амортизации. Управление отмечает, что первоначальная стоимость новых Объектов формировалась в процентном отношении от общей стоимости Объекта, без учета экономического обоснования и документального подтверждения. ….

… по мнению ФНС России, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость объектов ОС должна формироваться как совокупность расходов на их приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Определение первоначальной стоимости объектов ОС на основании заключения экспертизы положениями Кодекса не предусмотрено.

При данных обстоятельствах, по мнению ФНС России, Управлению необходимо установить сумму амортизации, которую налогоплательщик вправе был учесть при исчислении налога на прибыль в проверяемый период на основании имеющихся у Общества документов. При расчете необходимо учитывать подходы, изложенные в письме ФНС России от 24.09.2020 N СД-4-3/15627, о том, что в случае если амортизируемое имущество конструктивно является комплектующим (составной частью) иной вещи (объекта), без которого последняя не может быть использована по своему назначению, то такое имущество не может учитываться в виде самостоятельного объекта ОС, поскольку его использование в качестве средств труда невозможно вне конструктивной связи с иными объектами».

Таким образом, разделение объекта основных средств учитывается в налоговом учете (при исчислении амортизации) только если составляющие не являются комплектующими (составными частями) иной вещи (объекта), без которых последняя не может быть использована по своему назначению. Иными словами, при разделении должно быть установлено, что составляющие части представляют собой отдельные самостоятельно функционирующие объекты.

Стоимость указанных объектов для целей налогового учета (для целей ее признания в расходах посредством начисления амортизации) не может быть установлена произвольным образом (на основе заключения эксперта), а должна определяться исходя из фактических затрат, понесенных налогоплательщиком при приобретении первоначального объекта основных средств (делением первоначальных затрат, не отнесенных на расходы на момент разукомплектации, между объектами).

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли произведенные Банком дополнительные затраты, как и в бухгалтерском учете,  могут увеличивать стоимость выделяемого объекта, если такие расходы отвечают требованиям, установленным в пункте 2 статьи 257 НК РФ. В противном случае, понесенные Банком затраты признаются в расходах, уменьшающих налоговую базу, при условии их соответствии критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Как следует из текста вопроса, учет основных средств ведется в Банке на одном лицевом счете 60401; аналитический учет ведется в отдельной программе.

Таким образом, на основании акта о разукрупнении объекта недвижимости и признании разделенных частей объектами основных средств в отдельной аналитической программе  факт разделения отражается путем:

 - переноса стоимости разделяемого объекта с лицевого счета указанного объекта на лицевые счета разделенных объектов;

- перенос величины амортизационных отчислений разделяемого объекта с лицевого счета указанного объекта на лицевые счета разделенных объектов.

В балансе Банка указанные переносы отражаются оборотами по соответствующим счетам в порядке, предусмотренном учетной политикой Банка (либо отдельными суммами, либо итоговыми суммами).

При этом стоимости полученных в результате разделения объектов недвижимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяются на основании профессионального суждения и в сумме должны равняться остаточной стоимости разделенного объекта.

Банк обязан провести переоценку объектов после разделения только в случае, если такая переоценка (такое основание проведения переоценки)  предусмотрена учетной политикой. Если разделение объекта не является основанием для проведения переоценки, то указанные объекты подлежат переоценке в общем порядке.

Полагаем, что Банк вправе учесть в расходах по налогу на прибыль организаций затраты по оплате услуг по подготовке проектной документации по разделению одного объекта недвижимости на два, если:

- необходимость такого разделения экономически оправдана и полученные в результате разделения объекты являются самостоятельно функционирующими;

- такая подготовка проектной документации необходима для разделения и дальнейшего функционирования этих объектов.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

3.                  ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)», утвержденное Приказом Министерства финансов  Российской Федерации от 06.07.1999г. № 43н;

4.                  ФСБУ 6/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом  Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;

5.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki