Внебалансовый учет недвижимого имущества, учитываемого в бухгалтерском учете по справедливой стоимости и переданного в залог по привлеченным средствам

Мнение консультантов.

На счете 91412 «Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» подлежит отражению стоимость переданного в обеспечение имущества, по балансовой стоимости, то есть, по стоимости, сформированной на соответствующих счетах главы А Плана счетов с учетом произведенных переоценок (оценок справедливой стоимости) этого имущества, если имущество учитывается в балансе Банка по переоцененной (справедливой) стоимости.

Периодичность отражения  на счете 91412 проведенной переоценки (определения справедливой стоимости) определяется Банком самостоятельно с учетом утвержденного порядка переоценки (определения справедливой стоимости) самого имущества.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

2.1) нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6 настоящей статьи;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учет (пункт 11 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). При этом в соответствии с пунктом 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России.

Экономический субъект самостоятельно формирует  стандарты, определяющие совокупность способов ведения им бухгалтерского учета (учетную политику), руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункты 1, 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 14 статьи 4 Закона № 86-ФЗ отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются Банком России.

Аналогичная норма содержится в статье 40 Закона № 395-1.

Отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения регламентированы Банком России в Положении № 579-П.

Из изложенного следует, что отраслевые стандарты бухгалтерского, установленные Положением № 579-П обязательны для применения всеми кредитными организациями. Особенности применения кредитной организаций норм Положения № 579-П и выбранные методы учета и оценки объектов бухгалтерского учета определяются каждой кредитной организацией в учетной политике, не противоречащей Положению № 579-П.

Согласно пункту 2 части I Положения № 579-П основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе:

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Одновременно пунктом 12 части I Положения № 579-П определены основные  принципы и качественные характеристики, на которых должен основываться бухгалтерский учет, к которым относятся:

- постоянство правил бухгалтерского учета (подпункт 12.3);

- осторожность (подпункт 12.4);

- своевременность отражения операций (подпункт 12.5);

- приоритет содержания на формой (подпункт 12.8);

- оценка активов и пассивов (подпункт 12.11).

          Относительно оценки активов подпункт 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П содержит следующие нормы отражения активов в бухгалтерском учете:

- активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости;

- в дальнейшем в зависимости от вида  активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери;

- в бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по справедливой стоимости (далее - контрсчет);

- контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по справедливой стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П, согласно которому недвижимое имущество может учитываться кредитной организацией в качестве основного средства, в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее по тексту – НВОД)  и в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

1.     В соответствии с пунктом 2.21 Положения № 448-П после первоначального признания последующая оценка основных средств осуществляется кредитной организацией по одной из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

Выбранная модель учета для каждой группы однородных основных средств утверждается в учетной политике кредитной организации и применяется ко всем основным средствам, входящим в данную группу.

В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно определена, после признания должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта основных средств на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения (пункт 2.22 Положения № 448-П).

При выборе модели учета по переоцененной стоимости для группы однородных основных средств кредитная организация определяет периодичность проведения переоценки в учетной политике. При этом переоцененная стоимость должна отражать справедливую стоимость на конец отчетного года (пункт 2.23 Положения № 448-П).

2.    В соответствии с пунктом 4.6 Положения № 448-П после первоначального признания НВОД, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости.

Выбранная модель учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, утверждается в учетной политике кредитной организации и применяется последовательно ко всей недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 4.11.4 пункта 4.11 настоящего Положения (пункт 4.7 Положения № 448-П).

Согласно пункту 4.11 Положения № 448-П модель учета НВОД по справедливой стоимости применяется кредитной организацией, если ее справедливая стоимость может быть надежно определена. Кредитная организация устанавливает порядок определения справедливой стоимости НВОД в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Периодичность определения справедливой стоимости НВОД определяется кредитной организацией и утверждается в учетной политике. При этом справедливая стоимость НВОД должна отражать рыночные условия на конец отчетного года.

3.     В соответствии с пунктом 5.1 долгосрочными активами, предназначенными для продажи могут признаваться (при соблюдении условий) объекты основных средств, НВОД, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, не амортизируются (пункт 5.6 Положения № 448-П). Таким образом, недвижимое имущество, признаваемое долгосрочным активом, предназначенным для продажи, не переоценивается и не амортизируется.

Как следует из текста вопроса, недвижимое имущество отражается Банком в бухгалтерском учете с использованием  модели учета  по  переоцененной стоимости (справедливой стоимости) объекта. 

Исходя из   принципов  ведения бухгалтерского учета, перечисленных в части I Положения № 579-П, балансовая стоимость актива в виде объекта недвижимого имущества, учитываемого с применением модели по переоцененной (справедливой) стоимости, формируется с учетом проведенной переоценки (определения справедливой стоимости) с периодичностью, установленной Банком.

В соответствии с пунктом 9.24 части II Положения № 579-П на счете 91412 «Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» учитывается балансовая стоимость переданного имущества.

По дебету счета 91412 отражается балансовая стоимость имущества, переданного в обеспечение по привлеченным средствам, в корреспонденции со счетом  99999.

По кредиту счета проводятся суммы использованного обеспечения, а также после возврата привлеченных средств и закрытия договоров на привлечение средств в корреспонденции со счетом  99999.

Счет 91412 по своему экономическому содержанию предназначен для информирования пользователей бухгалтерской отчетности об имуществе кредитной организации (его балансовой стоимости), обремененном правами третьих лиц.

Принципиально отличается по экономическому содержанию от данного счета счет 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», на котором учитывается имущество, полученное в обеспечение требований кредитной организации в сумме принятого обеспечения (то есть, по залоговой стоимости). Данный счет предназначен для информирования пользователей бухгалтерской отчетности о наличии  у кредитной организации залоговых прав на имущество в сумме, определенной договором залога. При этом залоговая стоимость имущества в общем случае отлична (ниже) от его балансовой стоимости.

Таким образом, приходим к выводу, что на счете 91412 подлежит отражению стоимость переданного в обеспечение имущества, учитываемая на соответствующих счетах главы А Плана счетов по переоцененной (справедливой) стоимости, формируемой с учетом произведенной переоценки (оценки справедливой стоимости).

Справедливость сделанного нами вывода косвенно подтверждает утвержденный Банком России в пункте  9.24 части II Положения № 579 порядок отражения ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости и переданных в обеспечение по привлеченным средствам: «Если переданные в обеспечение ценные бумаги отражаются на балансовых счетах по справедливой стоимости, то результаты переоценки таких ценных бумаг подлежат отражению на счете  91411 не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день)».

На основании изложенного полагаем, что Банк вправе самостоятельно определить периодичность отражения  на счете 91412 проведенной переоценки (определения справедливой стоимости) с учетом утвержденного порядка переоценки (определения справедливой стоимости) самого имущества, закрепляя выбранный порядок в учетной политике.

Документы и литература.

1.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.             Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3.        Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki