В соответствии с требованиями какого нормативным актом формируется резерв в отношении дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду.

Мнение консультантов.

Резерв на возможные потери по дебиторской задолженности, отраженной на балансовом счете 47701 «Вложения в операции финансовой аренды», формируется в соответствии с Положением № 590-П.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями установлен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого договор аренды кредитными организациями - арендодателями (далее - арендодатели) классифицируется в качестве финансовой или операционной аренды.

Согласно пункту 4.1 Положения № 659-П на дату начала аренды базовые активы, находящиеся в финансовой аренде, признаются арендодателем и отражаются в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Согласно Приложению А (IFRS) 16 чистая инвестиция в аренду - валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.

В соответствии с пунктом 4.2 Положения № 659-П:

- с даты начала финансовой аренды прекращение признания базового актива отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета, на котором учитывался базовый актив до передачи арендатору по договору финансовой аренды;

- признание дебиторской задолженности по финансовой аренде в сумме, равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  47701 «Вложения в операции финансовой аренды»

Кредит счета  61209 «Выбытие (реализация) имущества»;

- в случае если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, данный финансовый результат отражается на счетах по учету доходов или расходов.

Порядок бухгалтерского учета арендодателями обесценения дебиторской задолженности определен главой 7 Положения № 659-П, в соответствии с пунктом 7.2 которой по дебиторской задолженности по договорам аренды формируются резерв на возможные потери и оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки.

Сумма резерва на возможные потери по дебиторской задолженности по договорам аренды отражается бухгалтерской записью (пункт 7.4 Положения № 659-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах (ОФР) по символу 47303 «Расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери по операциям финансовой аренды» или по символу 47304 «Расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»)

Кредит счета  47702 «Резервы на возможные потери» или счета  60324 «Резервы на возможные потери».

В соответствии с пунктом 62 МСФО (IFRS) 16 аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

Одновременно в соответствии со статьей 665 ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) является одним из видов договора аренды, по которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).

Аналогичное определение лизинга (финансовой аренды)  содержится и в Законе № 164-ФЗ, в соответствии с преамбулой которого целями настоящего Федерального закона являются развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга) (далее - лизинг). На основании статьи 2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ). При этом ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (пункт 1 статьи 22 Закона № 164-ФЗ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Как в гражданских правоотношениях, так и для целей бухгалтерского учета отличительным признаком отношений сторон по финансовой аренде (лизингу) является передача арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю) практически всех рисков и выгод, связанных с владением объектом аренды.

При такой передаче рисков и выгод в бухгалтерском учете объект аренды подлежит списанию с баланса арендодателя (лизингодателя), а учету подлежит дебиторская задолженность  -  денежное требование к арендатору (лизингополучателю). В отношении дебиторской задолженности начисляется процентный доход по процентной ставке, предусмотренной договором аренды. Требования арендодателя (лизингодателя) к арендатору (лизингополучателю) погашаются за счет поступления арендных (лизинговых) платежей. Таким образом, возникающие между арендодателем (лизингодателем) и арендатором (лизингополучателем) отношения по финансовой аренде по своей сути схожи с отношениями заимствования, в которых арендодатель (лизингодатель) выступает заимодавцем, а арендатор (лизингополучатель) – заемщиком. При этом сумма займа равна величине чистой инвестиции арендодателя в объект аренды, а процентная ставка определяется условиями договора аренды (на основании величины арендных платежей). К концу срока аренды займ погашается за счет арендных платежей.

Исходя из сути отношений, возникающих между лизингодателем и  лизингополучателем по финансовой аренде, требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю приравниваются к ссудной задолженности в соответствии с Приложением 1 к Положению № 590-П, и резерв на возможные потери в отношении таких требований формируется в соответствии с Положением № 590-П.

Следует отметить, что из буквального прочтения преамбулы Приложения 1 к Положению № 590-П следует, что установленный указанным приложением перечень требований, приравненных к ссудной задолженности, является открытым. При этом указанный перечень формировался до вступления в силу Положения № 659-П, устанавливающего порядок учета арендодателями договоров аренды в соответствии с принципами МСФО. До 01.01.2020г. бухгалтерский учет финансовой аренды осуществлялся кредитными организациями в соответствии с порядком, установленным Приложением 7 к Положению № 579-П, в соответствии с которым на счете 47701 осуществлялся учет  дебиторской задолженности по финансовой аренде  по договору лизинга; требования к классификации договора аренды, отличного от договора лизинга, в качестве финансовой аренды (с отражением дебиторской задолженности на счете 47701) Приложение 7 к Положению № 579-П не содержало. Таким образом, до вступления в силу Положения № 659-П к ссудной задолженности Приложением 1 к Положению № 590-П были приравнены лишь требования лизингодателя по договору лизинга (иные аналогичные требования не отражались на счетах бухгалтерского учета).

Вместе с тем, требования арендодателя к арендатору по договору финансовой аренды, отличному от договора лизинга, отраженные на балансе в соответствии с Положением № 659-П, аналогичны по своей природе и экономической сути требования лизингодателя по договору лизинга. Как следствие, по нашему мнению, указанные требования приравниваются к ссудной задолженности в соответствии с Приложением 1 к Положению № 590-П, и резерв на возможные потери в отношении требований формируется в соответствии с Положением № 590-П.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 164-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»;

3.                  Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.                  Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.                  Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (утратило силу с 01.01.2023г.);

6.                  МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki