Условия признания задолженности безнадежной в целях налогообложения прибыли

Мнение консультантов.

Задолженность может быть признана Банком безнадежной в дату вынесения судебным приставом – исполнителем постановления об окончании исполнительного производства, которое производилось с 01.01.2020г. до 30.06.2022г. Для признания задолженности безнадежной необходим акт инвентаризации дебиторской задолженности, в котором отражено что на дату инвентаризации задолженность не была погашена.

 Безнадежная задолженность может быть учтена во внереализационных расходах при наличии: полученного постановления об окончании исполнительного производства;  письменного обоснования необходимости списания долга; приказа руководителя Банка или иного исполнительного органа, который в соответствии с учредительными документами вправе принимать решение о списании безнадежной задолженности.

Если необходимые подтверждающие документы получены и (или) составлены Банком в периоде более позднем, чем период признания задолженности безнадежной (периоде, в котором вынесено постановление об окончании исполнительного производства,  и составлен акт инвентаризации), то Банк вправе признать во внереализационных расходах текущего отчетного периода сумму безнадежного долга при условии, что  в текущем отчетном периоде получена прибыль. В противном случае, Банку следует учесть сумму безнадежного долга в отчетном периоде признания безнадежной задолженности, пересчитав налоговую базу того периода.

Обоснование мнения консультантов.

Задачами исполнительного производства являются правильное и своевременное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц. Условия и порядок исполнительного производства определяются Законом № 229-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ исполнительное производство возбуждается на основании исполнительного документа^[1] по заявлению взыскателя, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Пунктом 1 статьи 47 Закона № 229-ФЗ определены основания окончания исполнительного производства, которыми, в том числе, являются:

- фактического исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе (подпункт 1);

- фактического исполнения за счет одного или нескольких должников требования о солидарном взыскании, содержащегося в исполнительных документах, объединенных в сводное исполнительное производство (подпункт 2);

- извещения взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу в случаях, предусмотренных статьей 46 настоящего Федерального закона^[2] (подпункт 3);

- возвращения исполнительного документа по требованию суда, другого органа или должностного лица, выдавших исполнительный документ (подпункт 4);

- ликвидации должника-организации и направления исполнительного документа в ликвидационную комиссию (ликвидатору), за исключением исполнительных документов, указанных в части 4 статьи 96 настоящего Федерального закона (подпункт 6);

- признания должника банкротом и направления исполнительного документа арбитражному управляющему, за исключением исполнительных документов, указанных в части 4 статьи 69.1 и части 4 статьи 96 настоящего Федерального закона (подпункт 7).

В исполнительном документе, изготовленном на бумажном носителе, судебный пристав-исполнитель делает отметку о полном исполнении требования исполнительного документа или указывает часть, в которой это требование исполнено. При окончании исполнительного производства в связи с извещением взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу в случаях, предусмотренных  статьей 46 настоящего Федерального закона, судебный пристав-исполнитель делает в исполнительном документе, изготовленном на бумажном носителе, отметку, указывающую основание, по которому исполнительный документ возвращается взыскателю, и период, в течение которого осуществлялось исполнительное производство, а также взысканную сумму, если имело место частичное исполнение (пункт 2 статьи 47 Закона № 229-ФЗ).

Об окончании исполнительного производства выносится постановление с указанием на исполнение требований, содержащихся в исполнительном документе, полностью или частично либо на их неисполнение (пункт 3 статьи 47 Закона № 229-ФЗ).

Копии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не позднее дня, следующего за днем его вынесения, направляются (пункт 6 статьи 47 Закона № 229-ФЗ):

- взыскателю и должнику (подпункт 1);

-  в суд, другой орган или должностному лицу, выдавшим исполнительный документ (подпункт 2);

- в банк или иную кредитную организацию, другую организацию или орган, исполнявшие требования по установлению ограничений в отношении должника и (или) его имущества (подпункт 3);

- в организацию или орган, осуществлявшие розыск должника, его имущества, розыск ребенка (подпункт 4).

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ  безнадежными  долгами  (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в том числе, долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Представители финансового ведомства отмечают, что «только суммы задолженности, в отношении которых имеются соответствующие постановления судебного пристава-исполнителя, могут быть признаны безнадежным долгом для целей налогообложения по указанному основанию пункта 2 статьи 266 НК РФ» (Письма Минфина РФ от 21.01.2022г. № 03-03-07/3676, от 18.05.2022г. № 03-03-06/1/45454).

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В случае, если налогоплательщик не формирует резервы по сомнительным долгам,  убыток в виде сумм списанных безнадежных долгов учитывается во внереализационных расходах на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 05.10.2015г. № 03-03-06/2/56751 поясняется, что датой признания задолженности безнадежной является, соответственно, дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 27.02.2010г. № 03-03-06/2/35.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10 по делу № А56-4354/2009 разъяснено, что пункт 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Суд указал, что в соответствии со статьями 8, 12 Закона 129-ФЗ^[3] для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Таким образом, организация, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должна определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. При этом содержащееся в указанном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Общие нормы порядка определения расходов определены пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогового учета задолженность может быть признана Банком безнадежной в дату вынесения судебным приставом – исполнителем постановления об окончании исполнительного производства.

Представители налогового  ведомства разъяснили, что документальным подтверждением расхода в виде суммы списанного безнадежного долга являются (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011г. № 16-15/059211@.1):

- документы, подтверждающие возникновение задолженности;

- акт инвентаризации дебиторской задолженности, в котором отражено что на дату инвентаризации задолженность не была погашена;

- письменное обоснование необходимости списания долга и приказ руководителя организации о ее списании.

В Письме Минфина РФ от 06.04.2016г. № 03-03-06/2/19410 указывается, что «налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Кодекса».

Следуя разъяснениям налогового и финансового ведомства в рассматриваемой ситуации,  приходим к следующим выводам:

- задолженность может быть признана Банком безнадежной в дату вынесения судебным приставом – исполнителем постановления об окончании исполнительного производства, которое производилось с 01.01.2020г. до 30.06.2022г.;

- для признания задолженности безнадежной необходим акт инвентаризации дебиторской задолженности, в котором отражено что на дату инвентаризации задолженность не была погашена;

- безнадежная задолженность может быть учтена во внереализационных расходах  при наличии: полученного постановления об окончании исполнительного производства;  письменного обоснования необходимости списания долга; приказа руководителя Банка о ее списании;

- если необходимые подтверждающие документы получены и (или) составлены Банком в периоде, более позднем, чем период признания задолженности безнадежной (периоде, в котором вынесено постановление об окончании исполнительного производства, и составлен акт инвентаризации), то Банку следует внести изменения в налоговую декларацию того отчетного периода.

Вместе с тем, на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ  налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Руководствуясь указанной нормой, представители финансового ведомства в Письме от 06.04.2020г. № 03-03-06/2/27064 разъяснили, что «в случае обнаружения в текущем налоговом (отчетном) периоде документов, подтверждающих основания отнесения задолженности в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ к безнадежной, налогоплательщик вправе учесть суммы безнадежной задолженности, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, при определении прибыли текущего налогового (отчетного) периода, но только если допущенные ошибки (искажения) ранее привели к излишней уплате налога.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 07.12.2020г. № СД-4-3/20120@, а также в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, в частности в определении от 19.01.2018г. № 305-КГ17-14988, а также в определении от 21.01.2019г. № 308-КГ18-14911.

Таким образом, если необходимые подтверждающие документы получены и (или) составлены Банком в периоде более позднем, чем период признания задолженности безнадежной (периоде, в котором вынесено постановление об окончании исполнительного производства, и составлен акт инвентаризации), то Банк вправе признать во внереализационных расходах текущего отчетного периода сумму безнадежного долга при условии, что  в текущем отчетном периоде получена прибыль. В противном случае, Банку следует учесть сумму безнадежного долга в отчетном периоде признания безнадежной задолженности, пересчитав налоговую базу того периода.

Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki