Главная / Консультации / Банковский аудит / Уплата банком НДС в случае, когда договором цена банковской услуги определена как включающая НДС

Уплата банком НДС в случае, когда договором цена банковской услуги определена как включающая НДС

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

18.11.2021
Вопрос

Описание ситуации.
В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления  налогоплательщиком покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг),  не подлежащих налогообложению НДС,  товаров (работ, услуг)  вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
Банк заключил договор  на оказание банковской услуги, не облагаемой НДС. При этом, договором ошибочно предусмотрена сумма  вознаграждения за услугу с учетом НДС, но счет-фактура покупателю  по этому договору не выставляется.

Вопрос.
Возникает ли у Банка обязанность по уплате НДС в бюджет?
Ответ

Мнение консультантов.

В рассматриваемой в тексте вопроса ситуации, если Банк не подал в налоговый орган заявление об отказе от освобождения указанных операций от налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ, то у Банка не возникает обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет, поскольку счет – фактура Банком не выставляется.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 421 ГК РФ:

- граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1);

- условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (пункт 4).

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

В пункте 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2021) (утвержденного Президиумом ВС РФ 07.04.2021г.) отмечено, что «пересмотр договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств продавца (исполнителя) не является правомерным».

В Определении ВС РФ от 23.09.2019г. № 306-ЭС19-15999 по делу № А12-25318/2018 содержится вывод о том, что установленная контрактом стоимость оплаты соответствующих товаров, работ или услуг не соотносится с налоговыми обязательствами продавца, а является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением операций по реализации товаров, подлежащих прослеживаемости, лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются;

1.1) при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке[1].

Одновременно статьей 149 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению осуществление банками банковских операций[2], за исключением инкассации. При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Представители Минфина РФ в Письме от 19.09.2013г. № 03-07-07/38909 разъяснили, что в случае, если налогоплательщик в налоговый орган указанное в пункте 5 статьи 149 НК РФ заявление не представил, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат освобождению от обложения налогом.

Из изложенного следует, что если банк – продавец банковских услуг, поименованных в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подал в налоговый орган заявление об отказе от освобождения указанных операций от налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ, то в соответствии с положениями НК РФ у него отсутствует обязанность по составлению и выставлению покупателю счета – фактуры. Верность нашего вывода подтверждается мнением специалистов финансового ведомства, изложенным в Письме от 16.12.2020г. № 03-07-09/110092: «налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В то же время запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций нормами статьи 169 Кодекса не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 Кодекса, нормам Кодекса не противоречит».

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В пункте 4.1 Постановления КС РФ от 03.06.2014г. № 17-П пояснено, что на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ «обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном данным Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой».

Аналогичная позиция выражена в Определении КС РФ от 29.03.2016г. № 460-О: «одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в данном случае обусловлена не только наличием одного лишь факта реализации товаров (работ, услуг), но и связана с выставлением покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Впоследствии такой документ будет служить основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога на добавленную стоимость к вычету».

Из изложенного следует, что нормами 21 главы НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика, реализующего не облагаемые налогом  услуги, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет лишь при условии выставления им покупателю услуги счета – фактуры. Если счет – фактура не формировался и не выставлялся, то такая обязанность у налогоплательщика отсутствует.

Косвенно справедливость нашего вывода подтверждается разъяснениями финансового ведомства, изложенными в Письме от 22.06.2018г. № 03-07-11/42820, касающимися вопроса о порядке уплаты организациями, не являющимися налогоплательщиками, сумм налога в бюджет при условии выделения налога в договоре и расчетных документах: «обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения, только в случае выставления такими продавцами покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость. В связи с этим в случае, если в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана с учетом налога на добавленную стоимость и при оплате этих товаров (работ, услуг) покупателем в платежном поручении выделена сумма налога, при невыставлении счета-фактуры продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет не возникает».

Таким образом, если Банк в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации не подал в налоговый орган заявление об отказе от освобождения  указанных операций от налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ, то у него не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет, поскольку счет – фактура Банком не выставлялся.

Вместе с тем, нельзя исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля  налоговый орган будет придерживаться иного мнения. В сложившихся обстоятельствах в целях минимизации налоговых рисков Банку целесообразно обратиться в фискальное ведомство за официальными разъяснениями.

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».



[1] При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (пункт 5 статьи 168 НК РФ).

Счета – фактуры выставляются при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

[2] Перечень банковских операций определен в статье 5 Закона № 395-1.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел