Учёт банком в целях исчисления налога на прибыль организаций переоценки выпущенных валютных облигаций, учитываемых в бухгалтерском учете на счёте 52902 (облигационный займ)

Мнение консультантов.

В целях главы 25 НК РФ с 2024 года положительные (отрицательные) курсовые разницы от связанной с изменением курса рубля переоценки обязательств Банка по выпущенным им номинированным в иностранной валюте облигациям, в том числе  облигациям субординированного облигационного займа, признаются в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) ежемесячно на последнее число текущего месяца.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно нормам гражданского законодательства к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, в том числе цифровые рубли, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте (пункт 1 статьи 129 ГК РФ).

Согласно общим положениям ГК РФ об обязательствах в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2 статьи 307 ГК РФ).

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (пункт 3 статьи 317 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 807 ГК РФ).

Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента (пункт 4 статьи 807 ГК РФ).

В соответствии с Законом № 39-ФЗ (пункт 1 статьи 2):

эмитент - юридическое лицо, исполнительный орган государственной власти, орган местного самоуправления, которые несут от своего имени или от имени публично-правового образования обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами (подпункт 7);

эмиссия ценных бумаг - установленная настоящим Федеральным законом последовательность связанных с размещением эмиссионных ценных бумаг действий эмитента и иных лиц (подпункт 9);

облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (подпункт 11);

размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (подпункт 14);

обращение ценных бумаг - заключение гражданско-правовых сделок, влекущих за собой переход прав на ценные бумаги (подпункт 16).

Под субординированным кредитом (депозитом, займом, облигационным займом) понимается кредит (депозит, заем, облигационный заем), одновременно удовлетворяющий условиям, указанным в статье 25.1 Закона № 395-1. Облигации субординированного облигационного займа являются ценными бумагами, предназначенными для квалифицированных инвесторов. Номинальная стоимость одной облигации субординированного облигационного займа не может быть менее десяти миллионов рублей.

Согласно применяемому кредитными организациями Плану счетов бухгалтерского учета на счете 52902 «Субординированные облигационные займы, срок погашения которых не установлен» учитываются обязательства по субординированным облигационным займам в соответствии с главой 3 Положения № 604-П (пункт 5.21 части II Положения № 809-П). В частности, выпуск (размещение) кредитной организацией ценных бумаг отражается бухгалтерской записью (пункт 3.1 Положения № 604-П):

Дебет счета 20202 «Касса кредитных организаций» или счета 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», или счета 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях – корреспондентах», или счета 30114 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах», или счетов клиентов, или счета 30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с финансовыми и другими активами», или счетов 47403, 47404 «Расчеты с биржами» (далее - счета по учету денежных средств или расчетов)

Кредит счета 520 «Выпущенные облигации» или счета 521 «Выпущенные депозитные сертификаты», или счета 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты», или счета 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты», или счета 529 «Субординированные облигационные займы» (далее - счета по учету выпущенных ценных бумаг).

На основании пункта 2 статьи 38 НК РФ в целях НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (пункт 2 статьи 38 НК РФ). Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром для целей НК РФ (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Девятым арбитражным апелляционным суда в Постановлении от 17.02.2023г. № 09АП-89301/2022 по делу № А40-150610/2022 сделан вывод о том, что «выкуп собственных акций не является реализацией или иным выбытием ценных бумаг, поскольку на данном этапе не происходит факта отчуждения объектов гражданских прав, владельцем ценных бумаг остается сам налогоплательщик, который впоследствии может, как перепродать, так и аннулировать полученные акции».

В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пункт 11 статьи 250 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Положения пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях главы25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты[1], исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи (пункт 1.1 статьи 169 НК РФ).

Статьей 280 НК РФ установлены о собенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно пункту 1 указанной статьи под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В силу пункта 4 статьи 280 НК РФ в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится.

В Письме от 16.02.2024г. № 03-03-06/2/13712 представители Минфина РФ разъяснили применение положений статьи 280 НК РФ в случае приобретения эмитентом размещенных им облигаций, предусмотренном решением о выпуске облигаций.

В целях налогового учета банки признают доходы, расходы по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271, пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В частности, для внереализационных доходов датой получения дохода признается последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта (подпункт 4 пункта 7 статьи 271 НК РФ).

Подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница, - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2027 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов). С 2024 года банки не применяют указанную норму (пункт 9 статьи 5 Закона № 67-ФЗ).

Датой осуществления внереализационных расходов признается последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), если иное не предусмотрено подпунктами 6.1 и 6.2[2] настоящего пункта (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница, - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 - 2027 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов). С 2024 года банки не применяют порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 (пункт 9 статьи 5 Закона № 67-ФЗ).

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Размещение эмитентом облигаций (в том числе облигаций субординированного облигационного займа) порождает между эмитентом и держателями облигаций отношения займа, в результате которого эмитент получает имущество в виде денежных средств, а держатели облигаций – имущество в виде имущественных прав, удостоверенных облигациями. У эмитента также возникают обязательства перед держателями (владельцами) облигаций по выплате им номинальной стоимости и определенных условиями выпуска облигаций процентов либо иных имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ в соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ, подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ не признается курсовой разницей дооценка/уценка номинированных в иностранной валюте ценных бумаг, являющихся для налогоплательщика имуществом. Вместе с тем, у налогоплательщика-эмитента  эмитента облигаций курсовая разница формируется не от дооценки/уценки ценных бумаг, а от дооценки, уценки:

- полученных в результате размещения облигаций валютных ценностей – денежных средств;

- выраженных в иностранной валюте обязательств.

Банк не вправе при исчислении налога на прибыль организации не учитывать курсовые разницы от валютной переоценки по обязательствам по выпущенным валютным облигациям, руководствуясь пунктом 4 статьи 280 НК РФ, так как указанный пункт применяется к активам (имуществу) налогоплательщика, а не к его обязательствам.

С 2024 года банки вправе применять только порядок признания курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7 пункта 4 статьи 271, подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ: по выраженным в иностранной валюте обязательствам датой получения внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы, внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы признается последнее число текущего месяца.

Такая же позиция высказана представителями Минфина РФ в приведенном Банком в описании ситуации Письме от 25.03.2022г. № 03-03-06/1/23780.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.                  Закон № 67-ФЗ – Федеральный закон от 26.03.2022г. № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki