Главная / Консультации / Банковский аудит / Учет в целях налогообложения прибыли расходов на добровольное страхование работников и уплаты страховых взносов в случае исключения работников из списка застрахованных до окончания действия договора добровольного медицинского страхования

Учет в целях налогообложения прибыли расходов на добровольное страхование работников и уплаты страховых взносов в случае исключения работников из списка застрахованных до окончания действия договора добровольного медицинского страхования

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.12.2022
Вопрос

Описание ситуации.
Банк несет расходы в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Срок Договора, заключенного между Банком и Страховой компанией  (далее - СК) – не менее года.   В связи с выходом Письма Минфина от 27.07.2022 N 03-03-06/1/72400 просим проконсультировать по вопросам, касающихся расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и Страховых взносов (далее – СВ)  по уволенным Сотрудникам (исключенных из Cписка застрахованных) до окончания действия Договора со СК.

Вопросы.
1.    Что понимается под «Сроком Договора страхования не менее года» для целей признания расходов по ДМС, СВ:
-  Договор, заключенный  между Банком и СК?
-  Страховой полис (Договор страхования) конкретного Сотрудника?
2.    Верно ли Банк понимает, что в случае исключения из Списка застрахованных Сотрудников по причине их увольнения, когда период страхования конкретного сотрудника составляет – менее года, Банк не должен пересчитывать,  отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы (НОБ) по налогу на прибыль расходы  до даты его увольнения?  
3.    Верно ли Банк понимает, что при исключении из Списка застрахованных Сотрудников по причине их увольнения, когда период страхования конкретного сотрудника составляет – менее года, Банку  необходимо доначислить СВ на платежи ДМС по уволенным сотрудникам?
Ответ

     

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

 

 

 

Мнение консультантов.

1.    В целях пункта 16 статьи 255 НК РФ под сроком действия договора добровольного медицинского страхования понимается общий срока договора, заключенного работодателем со страховой компанией, а не срок действия страхового полиса отдельного застрахованного лица.

2.    Банк верно понимает, что исключение сотрудника из списка застрахованных лиц до истечения годового периода действия договора добровольного медицинского страхования не влечет обязанности «восстановить» в налоговой базе по налогу на прибыль суммы расходов в виде взносов, произведенных Банком в отношении указанного сотрудника.

3.        Банк верно понимает, что при исключении сотрудника из списка  застрахованных лиц до истечения годового периода действия договора добровольного медицинского страхования, Банку  необходимо произвести доначисление страховых взносов на суммы страховой премии (взносов), произведенных им в отношении  такого сотрудника.

 

Обоснование мнения консультантов.

Отношения, возникающие между сторонами при страховании, регулируются главой 48 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховщиком.

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (пункт 1 статьи 934 ГК РФ).

При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (пункт 2 статьи 942 ГК РФ):

- о застрахованном лице (подпункт 1);

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая) (подпункт 2);

- о размере страховой суммы (подпункт 3)

-  о сроке действия договора (подпункт 4).

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, регулируются Законом № 4015-1. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 4015-1 страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по обстоятельствам, указанным в пункте 1 настоящей статьи[1] (пункт 2 статьи 958 ГК РФ).

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если законом или договором не предусмотрено иное (пункт 3 статьи 958 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 3 Закона № 4015-1 установлено, что добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ, настоящим Законом и федеральными законами и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о сроке осуществления страховой выплаты, а также исчерпывающий перечень оснований отказа в страховой выплате и иные положения.

На основании статьи 4 Закона № 4015-1:

- объектами страхования жизни могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенных возраста или срока либо наступлением иных событий в жизни граждан, а также с их смертью (страхование жизни) (пункт 1);

- объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование) (пункт 3);

-  объекты, указанные в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, относятся к личному страхованию (пункт 7).

Налог на прибыль организаций.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам на оплату труда организаций относятся, в том числе,  суммы платежей работодателей по договорам личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходы, указанные в пункте 24.2 настоящей части, в совокупности не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Одновременно пунктом 16 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (абзац 8).

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ  расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Одновременно пунктом 6 статьи 270 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Добровольное медицинское страхование (далее по тексту – ДМС) и добровольное страхование жизни являются различными видами личного страхования.

ДМС осуществляется на основании договора, заключенного между страхователем и страховщиком. В целях налогообложения  прибыли уплаченная  страхователю страховая премия учитывается страховщиком в расходах в соответствии с порядком, установленным пунктом 6 статьи 272 НК РФ.

К существенным условиям договора ДМС относится определение застрахованных лиц, которыми могут являться как сам страхователь, так и иные указанные им лица. В последнем случае  договор ДМС является договором, заключенным в пользу третьих лиц (статья 430 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по договору ДМС страхователем (стороной договора) является Банк, а застрахованными лицами – определенные Банком сотрудники. В Письме Минфина РФ от 27.04.2018г. № 03-03-06/1/28712  в части факта заключения организацией договора добровольного медицинского страхования в пользу всех работников организации, с которыми заключены трудовые договоры, отмечается, что  в соответствии с положениями пункта 1 статьи 934 ГК РФ застрахованные лица должны быть названы в договоре страхования. Список застрахованных лиц (как существенное условие договора) может изменяться на основании дополнительного соглашения к договору ДМС (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). Таким образом, застрахованные лица не являются сторонами договора ДМС, и исключение лица из списка застрахованных лиц является изменением существенного условия договора ДМС. Одновременно, в отношении исключенного лица договор ДМС прекращает свое действие.

Договором ДМС, заключенным между Банком и страховщиком, должен быть определен срок действия договора (подпункт 4   пункта 2 статьи 942 ГК РФ). При этом под сроком действия договора понимается период, в течение которого страховщик  обязуется (за обусловленную договором страховую премию, уплачиваемую Банком – страхователем) осуществлять оплату медицинских услуг в отношении застрахованных Банком лиц - сотрудников.

На основании пункта 16 статьи 255 НК РФ  одним из основных условий включения в расходы на оплату труда взносов Банка - страхователя, перечисленных страховщику по договору ДМС, является установленный условиями договора срок его действия. При этом полагаем, что в общем случае срок действия полиса каждого сотрудника устанавливается на основании срока действия договора. Таким образом, для целей пункта 16 статьи 255 НК РФ срок договора определяется из срока, указанного в договоре.

Как следует из текста вопроса, в случае увольнения сотрудника – застрахованного лица указанный сотрудник исключается из списка застрахованных лиц. Иными словами в отношении указанного сотрудника договор ДМС, заключенный между Банком и страховщиком, прекращается (при этом сам договор изменяется). Нормы абзаца 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ устанавливают специальные  правила учета изменения/расторжения договора страхования жизни, который в соответствии со статьей 4 Закона № 4015-1 является иным видом договора личного страхования. Следовательно, для договора ДМС требования абзаца 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ в части признания в составе доходов ранее признанных в составе расходов взносов в отношении уволенного работника не применяются.

Таким образом, в случае изменения договора ДМС  - исключения сотрудника из списка застрахованных лиц до истечения годового периода,  ранее учтенные в расходах взносы, произведенные Банком в отношении указанного сотрудника, не подлежат исключению из состава расходов, поскольку общий срок договора ДМС при этом не изменился. Наш вывод подтверждается мнением представителей финансового ведомства, изложенным в Письме от 01.02.2019г. № 03-03-06/1/5947:

«Если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК РФ».

Одновременно в указанном Письме отмечается, что «если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать организация, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору добровольного медицинского страхования не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ». Указанное распространяется и на случаи, когда уплаченная страховая премия признается в расходах равномерно в период действия договора.

Таким образом, с момента исключения сотрудника из списка застрахованных лиц не учтенные ранее в расходах взносы, не уменьшают налоговую базу по налогу.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 10.05.2018г. № 03-03-07/31371.

Следуя указанным разъяснениям, приходим к выводу, что возможность признания в расходах по оплате труда взносов по договору ДМС определяется исходя из общего срока договора ДМС, а не из срока действия страхового полиса отдельного застрахованного лица.

Вместе с тем, исходя из прямого толкования норм статей 255 и 270 НК РФ в совокупности, можно прийти к выводу, что при досрочном расторжении сторонами договора ДМС такой договор фактически перестает соответствовать условиям, указанным в пункте 16  статьи 255 НК РФ (срок действия договоров составит менее года), и договор ДМС подпадает под действие пункта 6 статьи 270 НК РФ. Как следствие, налоговая база по налогу должна быть скорректирована на сумму взносов, произведенных работодателем в соответствии с расторгнутым договором ДМС, ранее признанными в расходах.

Данный вывод подтверждается в Письме Минфина РФ от 27.07.2022г. № 03-03-06/1/72400: «если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ».

Таким образом, в Письме Минфина РФ от 27.07.2022г. № 03-03-06/1/72400 рассматривается случай досрочного расторжения договора ДМС, а не его изменения (изменения списка застрахованных лиц), влекущего прекращение договора ДМС в отношении исключенного из списка застрахованных лица.

Страховые взносы.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений (подпункт 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления организациями страховых взносов  определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Таким образом, база для исчисления страховых взносов формируется в отношении конкретного физического лица (выплат, произведенных в отношении конкретного физического лица). Следовательно, для определения возможности применения освобождения от налогообложения выплат по договору ДМС застрахованного лица следует исходить не из общего срока договора ДМС (как в  случае налога на прибыль), а из срока действия договора ДМС в отношении конкретного застрахованного лица.

По вопросу обложения страховыми взносами сумм страховых платежей (взносов) организации, заключившей со страховой организацией договор ДМС своих работников на год, в случае исключения некоторых работников из списка застрахованных лиц по такому договору до истечения срока, на которой он был заключен, в Письме Минфина РФ от 27.07.2022г. № 03-03-06/1/72400 отмечается:

 «поскольку основным условием для необложения страховыми взносами сумм платежей (взносов) по договорам ДМС является срок страхования - не менее года, в случае исключения некоторых работников из продолжающего действовать в отношении этих работников договора организация обязана произвести доначисление страховых взносов на суммы платежей (взносов) по договорам ДМС таких работников».

           

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 4015-1 – Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».



[1] Договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел