Учет в целях налогообложения прибыли организаций операций автоматической конвертации депозитарных расписок

Мнение консультантов.

Для целей главы 25 НК РФ операция автоматической конвертации депозитарных расписок не признается реализацией или иным выбытием ценных бумаг. Как следствие:

- операция автоматической конвертации не формирует финансовый результат, учитываемый при определении налоговой базы;

- в регистрах налогового учета подлежит отражению информация о списании депозитарных расписок без формирования финансового результата;

- в регистрах налогового учета подлежит отражению  операция приобретения  акций с учетом норм абзаца 1 пункта 8 статьи 280 НК РФ при указании расходов на приобретение акций.

Обоснование мнения консультантов.

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг, регулируются нормами Закона № 39-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 которого:

- акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации (подпункт 10);

- российская депозитарная расписка - эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество представляемых ценных бумаг (акций или облигаций иностранного эмитента либо ценных бумаг иного иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении акций или облигаций иностранного эмитента) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.

Одновременно на основании пункта 6.1 статьи 214.1 НК РФ  в целях НК РФ под депозитарными расписками понимаются российские депозитарные расписки, а также ценные бумаги иностранных эмитентов, удостоверяющие права на ценные бумаги российских и (или) иностранных эмитентов, а под представляемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, права на которые удостоверяют депозитарные расписки.

Особенности эмиссии и обращения российских депозитарных расписок установлены статьей 27.5-3 Закона № 39-ФЗ, в соответствии с пунктом 27 которой если владелец российской депозитарной расписки получил от депозитария соответствующее ей количество представляемых ценных бумаг, такая российская депозитарная расписка, принадлежащая указанному владельцу, погашается.

В соответствии со статьей 28 Закона № 39-ФЗ:

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах в реестре, ведение которого осуществляется регистратором, или в случае учета прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии записями по счетам депо в депозитариях;

- права владельцев на эмиссионные ценные бумаги с централизованным учетом прав удостоверяются записями по счетам депо в депозитарии, осуществляющем такой учет, или в случае учета прав на такие ценные бумаги в других депозитариях записями по счетам депо в указанных депозитариях.

Порядок перехода права собственности на ценные бумаги установлен статьей 29 Закона № 39-ФЗ, согласно пункту 1 которой право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (подпункт 1);

- в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя (подпункт 2).

Особенности учета прав на ценные бумаги иностранных организаций, действующих в интересах других лиц, установлены статьей 8.4 Закона № 39-ФЗ:

- счет депо иностранного номинального держателя может быть открыт иностранной организации с местом учреждения в государствах, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 51.1 настоящего Федерального закона, действующей в интересах других лиц, если такая организация в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги (пункт 1);

-  иностранная организация, имеющая право осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги, осуществляет учет и переход прав на российские ценные бумаги в соответствии с ее личным законом. Определение лица в качестве владельца ценных бумаг или иного лица, осуществляющего права по российским ценным бумагам, учтенным на счете депо иностранного номинального держателя, осуществляется в соответствии с личным законом указанных лиц (пункт 1.1);

- эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, размещение и (или) организация обращения которых за пределами Российской Федерации осуществляется посредством размещения в соответствии с иностранным правом ценных бумаг иностранных эмитентов, удостоверяющих права в отношении эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов (далее по тексту – депозитарная расписка), учитываются на счете депо депозитарных программ. Счет депо депозитарных программ может быть открыт только в российском депозитарии, которому открыт счет депо номинального держателя в центральном депозитарии (пункт 4);

- выплата дивидендов, подлежащих выплате по акциям, права в отношении которых удостоверяются ценными бумагами иностранного эмитента, осуществляется лицу, которому открыт счет депо депозитарных программ (пункт 8).

В Письме Минфина РФ от 18.11.2020г. № 03-08-05/102406 в отношении депозитарных расписок разъясняется следующее:

«в соответствии с депозитарными соглашениями, заключаемыми российскими эмитентами с иностранными банками, акции российских эмитентов депонируются на счете депо банка-агента в депозитарии, а банк-агент вносится в реестр акционеров российского эмитента как номинальный держатель акций. Впоследствии банк-агент выпускает депозитарные расписки, которые являются правом на депонированные акции российских эмитентов и основанием в том числе на получение доходов, выплачиваемых по таким ценным бумагам.

…

Депозитарные расписки являются производными финансовыми инструментами, созданными с целью размещения в том числе российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди инвесторов и удостоверяют право собственности инвесторов на определенное количество ценных бумаг российской организации – эмитента».

В Постановлении АС Московского округа от 24.01.2017г. № Ф05-20714/2016 по делу № А40-125859/2015 указывается, что «счет депо депозитарных программ не является лицевым счетом владельца ценных бумаг, а представляет собой иной вид счета, на котором учитываются права на эмиссионные ценные бумаги российских эмитентов, которые не могут быть самостоятельно размещены за пределами Российской Федерации, предоставленные владельцами этих ценных бумаг банку-депозитарию в обмен на ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении этих эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов (депозитарные расписки), для размещения (организации обращения) на биржах за пределами Российской Федерации».

В Письме ФСФР РФ от 29.08.2005г. № 05-ВГ-03/13719 отмечается, что «условия возникновения и обращения иностранных ценных бумаг, имеющих присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющих права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR) соответствуют совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в статье 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг".

Учитывая изложенное, указанные депозитарные расписки в соответствии с законодательством Российской Федерации следует считать эмиссионными ценными бумагами иностранных эмитентов».

Таким образом, депозитарная расписка является эмиссионной ценной бумагой иностранного эмитента и удостоверяет право ее владельца на представляемые ею ценные бумаги – акции российского эмитента. Указанные права учитываются на счете депо депозитарной программы номинального владельца. Владелец депозитарной расписки  имеет такой же объем прав, как и владелец  представляемой этой депозитарной распиской акцией. Вместе с тем, депозитарная расписка является отдельным от акций видом ценных бумаг – производным финансовым инструментом, дающим ее владельцу право на получение от депозитария определенного количества акций в обмен на расписку. Под конвертацией депозитарной расписки понимается ее обмен на представляемые ею акции. При конвертации сама депозитарная расписка погашается – депозитарием производится списания депозитарной расписки со счета депо ее владельца.

Статьей 6 Закона № 114-ФЗ с 27.04.2022г. установлен новый порядок осуществления операций с депозитарными расписками.

Со дня вступления в силу статьи 6 Закона № 114-ФЗ:

 - вводится запрет на размещение и (или) обращение за пределами Российской Федерации акций российских эмитентов посредством размещения депозитарных расписок (пункт 1);

- прекращается обращение за пределами Российской Федерации акций российских эмитентов, организация обращения которых до дня вступления в силу настоящей статьи осуществлялась посредством размещения депозитарных расписок^[1] (пункт 2);

- запрещается проведение операций зачисления акций российских эмитентов на счета депо депозитарных программ, открытые до дня вступления в силу настоящей статьи (подпункт 1 пункта 5);

- учтенные на счетах депо депозитарных программ акции российских эмитентов не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не выплачиваются дивиденды (подпункт 2 пункта 5).

В соответствии с пунктом 7 статьи 6 Закона № 114-ФЗ счета депо депозитарных программ, открытые до дня вступления в силу настоящей статьи, подлежат закрытию после списания с них всех акций российского эмитента.

Не позднее пяти рабочих дней со дня, определенного решением Совета директоров Банка России^[2], российские эмитенты обязаны направить депозитарию, в котором открыт счет депо депозитарных программ, уведомление о необходимости совершения действий, направленных на получение держателями депозитарных расписок, права на которые учитываются в российских депозитариях, соответствующего количества акций российского эмитента (далее по тексту - осуществление автоматической конвертации) (пункт 13 статьи 6 Закона № 114-ФЗ).

Центральный депозитарий, депозитарий, в котором открыт счет депо депозитарных программ, российские депозитарии, в которых учитываются права на депозитарные расписки и которым для обеспечения такого учета открыты счета лиц, действующих в интересах других лиц, в иностранных организациях, имеющих право осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги иностранного эмитента, иные российские депозитарии, в которых учитываются права на депозитарные расписки, на основании полученного депозитарием, в котором открыт счет депо депозитарных программ, от российского эмитента уведомления о необходимости совершения действий по осуществлению автоматической конвертации проводят операции, направленные на получение держателями депозитарных расписок, права на которые учитываются в российских депозитариях, соответствующего количества акций российского эмитента, в порядке и сроки, которые установлены решением Совета директоров Банка России (пункт 16 статьи 6 Закона № 114-ФЗ).

Если учет прав на депозитарные расписки осуществляется иностранными организациями и держатель таких ценных бумаг либо лицо, в интересах которого держатель таких ценных бумаг осуществляет владение и (или) управление ими, не может получить акции российского эмитента вследствие введения в отношении его и (или) связанных с ним лиц либо в отношении иностранных организаций, в которых учитываются его права на ценные бумаги иностранного эмитента, ограничительных мер либо вследствие недружественных действий иностранных государств, международных организаций, иностранных финансовых организаций, в том числе связанных с введением ограничительных мер в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц и граждан Российской Федерации, такие держатель либо лицо, в интересах которого действует держатель, вправе в течение девяноста дней со дня вступления в силу настоящей статьи представить депозитарию, в котором открыт счет депо депозитарных программ для учета прав на акции российского эмитента, заявление о принудительной конвертации депозитарных расписок иностранного эмитента в акции российского эмитента (пункт 20 статьи 6 Закона № 114-ФЗ).

Депозитарий, в котором открыт счет депо депозитарных программ для учета прав на акции российского эмитента, не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока приема заявлений о принудительной конвертации на основании полученного заявления открывает обратившемуся лицу счет депо владельца, списывает соответствующее количество акций российского эмитента со счета депо депозитарных программ и зачисляет их на счет депо владельца, открытый обратившемуся лицу (пункт 23 статьи 6 Закона № 114-ФЗ).

Таким образом, нормами  статьи 6 Закона № 114-ФЗ предусмотрены обязательная (за исключением случаев, установленных пунктом 9) автоматическая конвертация депозитарных расписок, права на которые учитываются в российских депозитариях, либо принудительная конвертации депозитарных расписок, права на которые учитываются в иностранных депозитария, в акции российских эмитентов.

На основании статьи 6 Закона № 114-ФЗ Совет директоров Банка России 22.07.2022г.  принял решение о порядке и сроках осуществления автоматической конвертации депозитарных расписок  в акции российских эмитентов, согласно которому все российские депозитарии, в которых учитываются депозитарные расписки,  спишут со счетов владельцев депозитарные расписки, а вместо них зачислят акции российских эмитентов. Количество получаемых акций пропорционально количеству расписок.

Банк России разъяснил^[3], что «в процессе автоматической конвертации все российские депозитарии, которые в настоящее время учитывают расписки, спишут их со счетов владельцев и зачислят вместо них акции российских эмитентов. Со стороны держателей расписок никаких действий не требуется вне зависимости от того, являются они резидентами или нерезидентами. Весь процесс конвертации займет примерно 2,5–3 недели».

На основании изложенного приходим к выводу, что автоматическая конвертация депозитарных расписок установлена законодательно, и ее проведение обязательно для российских депозитариев, осуществляющих учет прав на них. При этом для держателей депозитарных расписок последствия автоматической конвертации не отличаются от погашения, осуществленного на основании волеизъявления держателя (в соответствии с поручением) – в результате автоматической конвертации происходит мена ценных бумаг иностранного эмитента (с ее погашением) на соответствующее количество акции российского эмитента (в объеме прав на акции, удостоверенном депозитарной распиской).

При этом, как отмечается в Письме Минфина РФ от 19.11.2010г. №  03-03-05/255, депозитарная расписка удостоверяет право собственности на представляемые ценные бумаги, а в результате погашения депозитарной расписки такое право собственности не утрачивается; изменяется лишь форма удостоверения такого права.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой  порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств. При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств^[4], относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Законом № 39-ФЗ.

Пунктом 8 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях главы 25 не признается реализацией или иным выбытием ценных бумаг:

погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;

передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

При этом:

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных расписок, определяются исходя из цены приобретения депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) представляемых ценных бумаг. В случае, если депозитарные расписки были приобретены налогоплательщиком при размещении на условиях передачи представляемых ценных бумаг, цена приобретения таких депозитарных расписок определяется исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с передачей представляемых ценных бумаг (абзац 1);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии депозитарных расписок, полученных в результате их размещения, определяются исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг, переданных при размещении депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), расходов, связанных с такой передачей, а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) депозитарных расписок. В случае, если представляемые ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком при погашении депозитарных расписок, цена приобретения таких представляемых ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок, расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов, связанных с погашением депозитарных расписок (абзац 2).

Ранее нами было отмечено, что  операция автоматической конвертации депозитарных расписок имеет последствия аналогичные операции их погашения.  Исходя из этого, приходим к следующим выводам относительно порядка ее налогового учета.

Операция автоматической конвертации не признается реализацией или иным выбытием ценных бумаг, и она не учитывается при определении налоговой базы. Как следствие:

- операция автоматической конвертации не формирует финансовый результат, учитываемый при определении налогооблагаемой базы;

- в регистрах налогового учета подлежит отражению информация о списании депозитарных расписок операция выбытия депозитарных расписок без формирования финансового результата;

- в регистрах налогового учета подлежит отражению  операция приобретения  акций с учетом норм абзаца 1 пункта 8 статьи 280 НК РФ при указании расходов на приобретение акций.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Закон № 114-ФЗ – Федеральный закон от 16.04.2022г. № 114-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

4.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki