Учет в целях налога на прибыль сделки передачи облигаций в качестве оплаты за паи ЗПИФ

Мнение консультантов.

Для целей налогового учета передачу облигаций в ЗПИФ в качестве оплаты паев квалифицируется как одна операция - приобретение паев, где налоговая стоимость паев будет равна стоимости приобретения облигаций.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Особенности доверительного управления паевыми инвестиционными фондами устанавливаются законом (пункт 4 статьи 1012 ГК РФ).

Отношения, связанные с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем за распоряжением указанным имуществом регулируются Законом № 156-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона № 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд  (далее по тексту также – ПИФ) - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Статьей 11 Закона № 156-ФЗ установлено, в частности следующее:

- условия договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом (далее - правила доверительного управления) определяются управляющей компанией в стандартных формах и могут быть приняты учредителем доверительного управления только путем присоединения к указанному договору в целом (пункт 1);

- учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (пункт 2);

- управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 156-ФЗ в доверительное управление паевым инвестиционным фондом могут быть переданы денежные средства, а также иное имущество[1], предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если возможность передачи такого имущества предусмотрена правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом.

Пунктом 1 статьи 14 Закона № 156-ФЗ определено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата такого дохода, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).

На основании пунктов 6 и 6.1 статьи 10 Закона № 156-ФЗ если правилами доверительного управления ПИФ предусмотрено отсутствие у владельца инвестиционных паев права требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия иначе как в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, то такой паевой инвестиционный фонд называется закрытым ПИФ.

Таким образом, при  передаче имущества (в том числе, ценных бумаг)  в оплату паев ПИФ, право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается (пункт 1 статьи 235 ГК РФ[2]) и возникает право общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда (пункт 2 статьи 11 Закона № 156-ФЗ).

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения  налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, в соответствии с положениями  которой в общем случае:

- доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги (пункт 2);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию, (пункт 3).

- ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в следующих случаях (пункт 7):

прекращение обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1);

зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), которое соответствует примерным условиям договоров, предусмотренным Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства (подпункт 2);

зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства (подпункт 3).

Одновременно:

- для целей НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ);

- для целей главы 25 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ).

Таким образом, при оплате инвестиционных паев ПИФ ценными бумагами происходит иное выбытие ценных бумаг, не признаваемое в целях НК РФ реализацией.

На основании указанных норм главы 25 НК РФ в Письмах Минфина РФ от 28.11.2008г. № 03-03-06/2/160, от 30.03.2006г. № 03-03-02/74 разъясняется, что при передаче налогоплательщиком ценных бумаг в качестве оплаты первично размещаемых паев закрытого паевого инвестиционного фонда у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения. Стоимость паев закрытого паевого инвестиционного фонда для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых ценных бумаг, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги.

Аналогичный вывод содержится в Письмах ФНС России от 12.08.2019г. № СД-4-3/15889@, Минфина РФ от 17.12.2013г. № 03-03-06/2/55649: при передаче организацией доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в закрытый паевой инвестиционный фонд у организации не возникает учитываемых для целей налогообложения доходов (расходов).

Учитывая изложенное приходим к выводу, что передачу ценных бумаг (облигаций) в ПИФ в качестве оплаты паев следует квалифицировать как две операции:

- иное выбытие ценных бумаг (облигаций), не приводящее к образованию прибыли/убытка;

- приобретение паев ПИФ, стоимость которых (расходы, которые будут учтены в дальнейшем при реализации или ином выбытии паев ПИФ) признается равной стоимости облигаций на момент передачи в качестве платы за паи (для ситуации, приведенной в тексте вопроса - цена приобретения облигаций + комиссия биржи при приобретении облигаций + накопленный купонный доход на дату передачи облигаций в ЗПИФ).

Как следствие, в терминологии, предложенной Банком в тексте вопроса, для целей налогового учета передачу облигаций в ЗПИФ в качестве оплаты паев следует квалифицировать как «одну операцию - приобретение паев, где налоговая стоимость паев будет равна стоимости приобретения облигаций...»

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki