Учет в целях налога на прибыль организаций операций прощения долга по кредитным договорам (для условных примеров обстоятельств прощения)

Мнение консультантов.

В Ситуациях 1 и 3 суммы убытков Банка в результате прощения долга не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а суммы восстановленных при этом резервов по задолженности, признаваемой ссудной, увеличивают налоговую базу.

В Ситуациях 2 и 4 прощение задолженности по списанному за счет резервов долгу, по нашему мнению, не формирует объекта налогообложения. Вместе с тем налоговым органом может быть поставлен вопрос о правомерности признания задолженности безнадежной и списании за счет резервов. В таком случае Банку предстоит доказывать экономическую целесообразность прощения долга.

Обоснование мнения консультантов.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2 статьи 307 ГК РФ). К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1статьи 307.1 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Согласно пунктам 1, 3 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства. В частности, в соответствии с ГК РФ обязательство прекращается: исполнением (статья 408), предоставлением отступного (статья 409), зачетом (статья 410), совпадением должника и кредитора в одном лице (статья 413), новацией (статья 414).

Гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда (пункт 1 статьи 25 ГК РФ). В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина. Все имущество гражданина, имеющееся на дату принятия решения арбитражного суда о признании гражданина банкротом и введении реализации имущества гражданина и выявленное или приобретенное после даты принятия указанного решения, составляет конкурсную массу, за исключением имущества, определенного пунктом 3 настоящей статьи (пункт 2 статьи 213.24, пункт 1 статьи 213.25 Закона № 127-ФЗ). После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (далее - освобождение гражданина от обязательств) (пункт 3 статьи 213.28 Закона № 127-ФЗ). В соответствии с пунктами 3, 5 статьи 213.29 Закона № 127-ФЗ производство по делу о банкротстве гражданина может быть возобновлено. В этом случае требования конкурсных кредиторов восстанавливаются в реестре требований кредиторов в непогашенной части.

На основании статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (пункты 1, 2 статьи 199 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200^[1] настоящего Кодекса. Срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 6 марта 2006 года № 35-ФЗ «О противодействии терроризму» (статья 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности может приостанавливаться по основаниям, указанным в пункте 1 статьи 202 ГК РФ. Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (статья 201 ГК РФ).

Односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т.п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются (пункт 3 статьи 199 ГК РФ). Если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново (пункт 2 статьи 206 ГК РФ).

В силу статьи 34 Закона № 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. Кредитная организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке.

Статьей 24 Закона № 395-1 установлено, что в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России. Кредитная организация обязана создать системы управления рисками и капиталом, внутреннего контроля, соответствующие характеру и масштабу осуществляемых операций, уровню и сочетанию принимаемых рисков, с учетом установленных Банком России требований к системам управления рисками и капиталом, внутреннего контроля кредитной организации, банковской группы.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери (далее по тексту – резерв) установлен Положением № 590-П и Положением № 611-П. В свою очередь, пунктом 2.3 Положения № 590-П определено, что кредитная организация отражает во внутренних документах, в том числе, порядок принятия решений о признании задолженности по ссудам безнадежной. Задолженность по ссудам признается безнадежной и подлежит списанию кредитными организациями в порядке, установленном главой 8 настоящего Положения.

Согласно пунктам 1.7, 8.1 Положения № 590-П безнадежной признается ссуда, по которой отсутствует вероятность ее возврата в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды и кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии соответствующих документов.

В соответствии с главой 8 Положения № 590-П:

- списание безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно списываются начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам (пункт 8.2);

- кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора (пункт 8.3);

- списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 настоящего Положения, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5^[2] настоящего Положения (пункт 8.3);

- к документам, указанным в пункте 8.3 настоящего Положения, могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде (пункт 8.2);

- списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном. Порядок принятия решения о признании задолженности по ссудам безнадежной должен предусматривать условия, препятствующие возникновению конфликта интересов сотрудников кредитной организации, принимающих решение о выдаче ссуд и принимающих решение о списании безнадежной задолженности (пункт 8.6).

- кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации (пункт 8.1), в том числе в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами (пункты 8.1, 8.3).

Согласно пункту 7.5 Положения № 611-П признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 590-П

При осуществлении надзора, в том числе при проведении проверок кредитных организаций (их филиалов), Банк России оценивает наличие, качество и степень исполнения в кредитной организации внутренних документов по вопросам классификации ссуд и формирования резерва, предусмотренных Положением № 590-П, в том числе, обоснованность решения кредитной организации о списании безнадежной задолженности (пункт 9.3 Положения № 590-П, пункт 8.1 Положения № 611-П).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы не учитываются расходы (статья 270 НК РФ):

- не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 49);

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 16).

Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ (например, Определения от 04.06.2007г. № 320-О-П, от 04.06.2007г. № 366-О-П, от 16.12.2008г. № 1072-О-О), глава 25 НК РФ устанавливает в целях налогообложения прибыли определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью по извлечению прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53).

По мнению представителей Минфина РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письма от 18.02.2022г. № 03-03-05/11533, от 18.01.2022г. № 03-03-06/1/2338, от 01.06.2021г. № 03-03-07/42417, от 29.03.2019г. № 03-03-06/2/21925).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся другие (не перечисленные в подпунктах 1 – 19) обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в числе прочего, долги (пункт 2 статьи 266 НК РФ):

- по которым истек установленный срок исковой давности,

- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа,

- невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, а в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;

- гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Законом № 127-ФЗ;

- приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по перечисленным основаниям.

Резерв по сомнительным долгам формируется по любой задолженность перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, а для банков – также по задолженности по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида (за исключением задолженности, образовавшейся по долговым ценным бумагам, указанным в подпункте 14.6 пункта 4 статьи 271 настоящего Кодекса) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (пункты 1, 3 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, прощенная задолженность не признается в целях главы 25 НК РФ  безнадежной и на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ не учитывается в составе расходов в целях главы 25 НК РФ (Письма Минфина РФ от 14.10.2024г. № 03-03-05/99153, от 16.09.2020г. № 03-03-06/2/81343).

В Ситуациях 1 и 3 суммы убытков Банка в результате прощения долга не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а суммы восстановленных при этом резервов по задолженности, признаваемой ссудной, увеличивают налоговую базу.

В Ситуациях 2 и 4 прощение задолженности по списанному за счет резервов долгу, по нашему мнению, не формирует объекта налогообложения. Вместе с тем в указанных ситуациях налоговым органом может быть поставлен вопрос о правомерности признания задолженности безнадежной и списании за счет резервов. В этом случае Банку предстоит доказывать экономическую целесообразность прощения долга (Письмо ФНС России от 21.01.2014г. № ГД-4-3/617).

Документы и литература.

1.                      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                      Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

4.                      Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.                      Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.                      Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki