Учет в целях налога на прибыль купона и основного долга по еврооблигациям, выплаты по которым заблокированы зарубежными расчетными организациями

Мнение консультантов.

В рассматриваемой ситуации под датой признания дохода от погашения еврооблигаций и процентов по ним следует рассматривать дату зачисления НКО АО НРД средств на счет Банка, то есть после погашения НКО АО НРД задолженности перед депонентом (Банком). Соответственно, доходы от погашения еврооблигаций и процентов по ним будут учтены в налоговом учете по курсу Банка России на день зачисления их на счет Банка, и сформированная в бухгалтерском учете курсовая разница от переоценки валютных требований к НКО АО НРД не подлежит отдельному учету при расчете налога.

Вместе с тем, мы не исключаем, что в качестве даты признания дохода от погашения еврооблигаций и процентов по ним, полученных Банком через НКО АО НРД (комитента),  налоговым органом будет признана дата поступления средств на специальный депозитарный счет НКО АО НРД, ведение которого осуществляет иностранная организация в соответствии с законодательством иностранного государства. В этом случае, учитывая принятую Банком учетную политику в отношении курсовых разниц, суммы переоценки требований Банка подлежат учету при расчете налога на прибыль организаций.

Обоснование мнения консультантов.

Из определения облигации следует, что эта эмиссионная ценная бумага закрепляет право ее владельца на получение в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента, а также установленных в ней процентов либо иных имущественных прав. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (подпункт 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ).

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием. Депозитарий имеет право регистрироваться в реестре владельцев ценных бумаг или у другого депозитария в качестве номинального держателя на основании депозитарного договора. Депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат (пункты 2, 7, 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

В случае оказания депоненту услуг, связанных с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат (в том числе денежных сумм, полученных от погашения ценных бумаг), денежные средства депонентов должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) депозитарием в кредитной организации (специальный депозитарный счет (счета). Депозитарий обязан вести учет находящихся на специальном депозитарном счете (счетах) денежных средств каждого депонента и отчитываться перед ним. На денежные средства депонентов, находящиеся на специальном депозитарном счете (счетах), не может быть обращено взыскание по обязательствам депозитария. Депозитарий не вправе зачислять собственные денежные средства на специальный депозитарный счет (счета), за исключением случаев их выплаты депоненту, а также использовать в своих интересах денежные средства, находящиеся на специальном депозитарном счете (счетах) (пункт 12 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Банк России в разъяснении порядка отражения в бухгалтерском учете денежных средств депонентов, находящихся на специальном депозитарном счете, открытом депозитарием в кредитной организации, в частности указал^[1]: «Денежные средства, находящиеся на специальном депозитарном счете (счетах), не удовлетворяют условиям признания в качестве актива депозитария и на счетах бухгалтерского учета депозитарием не отражаются. Внутренний учет указанных денежных средств осуществляется депозитарием в соответствии с нормативными актами Банка России, регулирующими депозитарную деятельность. Движение денежных средств на специальном депозитарном счете в бухгалтерской (финансовой) отчетности депозитария не отражается. Денежные средства, находящиеся на специальном депозитарном счете (счетах), на внебалансовых счетах депозитарием также не отражаются».

Согласно пункту 2 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, путем перечисления денежных средств депозитарию, зарегистрированному в реестре в качестве номинального держателя, или депозитарию, осуществляющему централизованный учет прав на облигации. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт специальный депозитарный счет депозитария (на счет депозитария, являющегося кредитной организацией), зарегистрированного в реестре, или депозитария, осуществляющего централизованный учет прав на облигации.

Выплаты по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, которому открыт лицевой счет номинального держателя в реестре, осуществляются эмитентом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра владельцев ценных бумаг такого эмитента, либо кредитной организацией путем перечисления денежных средств этому депозитарию.

Депозитарии обязаны передать выплаты по ценным бумагам своим депонентам в сроки, указанные в пунктах 4-5 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ.

Отношения между владельцем ценной бумаги (депонентом) и депозитарием при получении депозитарием выплат по ценным бумагам имеют характер, аналогичный отношениям по договору комиссии, регулируемым главой 51 ГК РФ. 

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (пункт 1 статьи 993 ГК РФ).

Банком России в условиях действия мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза в отношении Российской Федерации, граждан Российской Федерации или российских юридических лиц, установлен порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте (Указание от 15.06.2022г. № 6155-У). Согласно указанному порядку:

- активы, с которыми из-за мер ограничительного характера ограничено совершение операций или сделок (далее - заблокированные активы), учитываются на тех же балансовых счетах второго порядка Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, на которых учитываются аналогичные активы, в отношении которых не введены меры ограничительного характера (подпункт 1.1 пункта 1);

- для дальнейшего отражения в бухгалтерском учете в рублях заблокированных активов и (или) обязательств, которые признаны в бухгалтерском учете в связи с отражением заблокированных активов, числящихся на лицевых счетах бухгалтерского учета (далее - лицевые счета) в иностранной валюте, без пересчета их стоимости в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, органом управления кредитной организации, осуществляющим текущее руководство деятельностью кредитной организации, однократно принимается решение об отражении отдельных заблокированных активов и (или) обязательств, которые признаны в бухгалтерском учете в связи с отражением заблокированных активов, в рублях (далее - решение об отражении заблокированных активов и (или) обязательств в рублях) (подпункт 1.2 пункта 1). Отмена принятого решения об отражении заблокированных активов и (или) обязательств в рублях также утверждается органом управления кредитной организации (подпункт 1.3 пункта 1);

- в случае принятия решения об отражении заблокированных активов и (или) обязательств в рублях стоимость заблокированных отдельных активов и (или) обязательств, которые признаны в бухгалтерском учете в связи с отражением заблокированных активов, отраженная на лицевых счетах в иностранной валюте, переносится на лицевые счета в рублях по официальному курсу, действующему на дату принятия решения об отражении заблокированных активов и (или) обязательств в рублях (пункт 2).

Ранее Банком России было опубликовано Письмо от 29.04.2022г. № 17-1-5/237 о бухгалтерском учете заблокированных активов, в котором также указывалось, что заблокированные в связи с введением санкционных ограничений активы кредитной организации подлежат отражению на тех же балансовых счетах, на которых такие активы учитывались или должны были учитываться до введения санкционных ограничений (пункт 1). При этом пунктом 3 указанного Письма в ситуации, когда денежные средства при погашении долговых ценных бумаг, принадлежавших кредитной организации, или купона по долговым ценным бумагам, выплачены эмитентом, но заблокированы у иностранного юридического лица (платежного агента), рекомендовано вести бухгалтерский учет следующим образом:

- если у кредитной организации сохраняются требования к эмитенту, то последующий учет вложений в ценные бумаги осуществляется с применением балансового счета 50505 «Долговые ценные бумаги, не погашенные в срок»;

- в иных ситуациях кредитная организация отражает выбытие (погашение) таких ценных бумаг и требование по получению денежных средств на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям». Кредитная организация самостоятельно принимает решение о необходимости переноса требований по получению денежных средств на счета по учету просроченной задолженности, руководствуясь пунктами 4.60 и 4.61^[2] части II Положения № 579-П, согласно которым перенос осуществляется при условии, что задолженность не погашена в срок, установленный заключенным договором.

При ведении бухгалтерского учета в соответствии с настоящими рекомендациями кредитной организации необходимо обеспечить формирование отдельной информации о заблокированных активах, требованиях по получению заблокированных активов и связанных с ними обязательствах в аналитическом учете (пункт 4 Письма от 29.04.2022г. № 17-1-5/237).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог) исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) (статья 314 НК РФ).

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года, и должен содержать следующие данные (статья 315 НК РФ):

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

5. Сумма внереализационных доходов;

6. Сумма внереализационных расходов.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, согласно пункту 2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода^[3], уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости^[4].

На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статьей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

К внереализационным доходам/внереализационным расходам относятся, в частности, доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы^[5]. Положительной/отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке/дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Кредитные организации учитывают доходы/расходы в целях главы 25 НК РФ по методу начисления. Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1).

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определен общий порядок признания доходов от реализации по методу начисления: датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39^[6] настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, если иное не предусмотрено настоящей главой. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

При этом для дохода от погашения принадлежащих налогоплательщику долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства (далее по тексту – еврооблигации) датой реализации (погашения) признается дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ (абзац пятый пункта 3 статьи 271 НК РФ). Указанный абзац введен Законом № 323-ФЗ^[7], распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022г. и применяется по 31.12.2023г. включительно.

В свою очередь, на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Комментируя кассовый метод (аналогичную норму НК РФ), применяемый налогоплательщиками по  упрощенной системе налогообложения (пункт 1^[8] статьи 346.17 НК РФ), представители ФНС России в Письме от 04.08.2017г. № СД-4-3/15363@ отметили, что «датой получения доходов для принципала (поставщика товара, работ, услуг) будет являться день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно агентскому договору на счета в банках и (или) в кассу агента или через платежный терминал».

Для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям, стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям, стоимость которых выражена в иностранной валюте, если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что датой получения дохода в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям, в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается дата прекращения требований. Вместе с тем, Законом № 67-ФЗ (в редакции от 19.12.2022г.) предоставлено право банкам не применять в 2022 и 2023 годах предусмотренный подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ порядок учета курсовых разниц.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При этом датой получения доходов в виде начисленных в 2022 и 2023 годах процентов по еврооблигациям признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года (подпункт 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

В силу пункта 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В ответе на вопрос об учете в целях налога на прибыль процентного дохода и дохода от реализации (погашения) по еврооблигациям, выпущенным и учитываемым в реестре по законодательству иностранного государства, специалистами Минфина России было отмечено, что «источник приобретения и форма сделки, по которой налогоплательщиком в собственность были приобретены еврооблигации, для целей применения пункта 3 статьи 271 НК РФ и подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ данными нормами не ограничиваются» (Письмо от 22.12.2022г. № 03-03-06/2/126329).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki