Учет сумм неустоек по кредитным договорам в бухгалтерском и налоговом учете (на примере конкретных условий соглашений с заемщиками)

Мнение консультантов.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2 статьи 307 ГК РФ).

Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит. Сделка считается совершенной под отменительным условием, если стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (статья 157 ГК РФ).

Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями. В силу пункта 1 статьи 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами.

В соответствии со статьей 327.1 ГК РФ исполнение обязанностей, а равно и осуществление, изменение и прекращение определенных прав по договорному обязательству, может быть обусловлено совершением или несовершением одной из сторон обязательства определенных действий либо наступлением иных обстоятельств, предусмотренных договором, в том числе полностью зависящих от воли одной из сторон.

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (пункты 1, 3 статьи 407 ГК РФ).

В частности, на основании статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункты 3, 1 статьи 420 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. При этом из пункта 1 статьи 452 ГК РФ следует, что соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения. В случае изменения или расторжения договора в судебном порядке обязательства считаются измененными или прекращенными с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора, если этим решением не предусмотрена дата, с которой обязательства считаются соответственно измененными или прекращенными (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

Защиту нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляет суд, арбитражный суд или третейский суд в соответствии с их компетенцией (пункт 1 статьи 11 ГК РФ). Защита гражданских прав осуществляется, в числе прочего, путем взыскания неустойки (статья 12 ГК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (пункт 1 статьи 330 ГК РФ). Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (статья 331 ГК РФ).

В соответствии с нормами, регулирующими гражданское судопроизводство, суд принимает меры для примирения сторон, содействует им в урегулировании спора, руководствуясь при этом интересами сторон и задачами судопроизводства (пункт 1 статьи 153.1 ГПК РФ). Постановление суда первой инстанции, которым дело разрешается по существу, принимается именем Российской Федерации в форме решения суда (пункт 1 статьи 194 ГПК РФ). Результатами примирения лиц, участвующих в деле, могут быть, в частности, мировое соглашение в отношении всех или части заявленных требований (подпункт 1 пункта 1 статьи 153.7 ГПК РФ).

Мировое соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии гражданского процесса и при исполнении судебного акта. Мировое соглашение утверждается судом и должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой (пункты 1, 3 статьи 153.8, пункт 2 статьи 153.9 ГПК РФ).

По результатам рассмотрения вопроса об утверждении мирового соглашения суд выносит определение. При рассмотрении вопроса об утверждении мирового соглашения суд исследует фактические обстоятельства спора и представленные лицами, участвующими в деле, доводы и доказательства, дает им оценку лишь в той мере, в какой это необходимо для проверки соответствия мирового соглашения требованиям закона и отсутствия нарушений прав и законных интересов других лиц. Суд не вправе утверждать мировое соглашение в части, изменять или исключать из него какие-либо условия, согласованные сторонами. Определение об утверждении мирового соглашения подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в суд кассационной инстанции в течение одного месяца со дня вынесения такого определения (пункты 5, 7, 11 статьи 153.10 ГПК РФ). В определении об утверждении мирового соглашения, заключенного в процессе исполнения судебного акта, должно быть также указано, что этот судебный акт не подлежит исполнению (пункт 10 статьи 153.10 ГПК РФ).

Из пункта 2 статьи 13 ГПК РФ следует, что вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Согласно статье 153.11 ГПК РФ мировое соглашение исполняется лицами, его заключившими, добровольно в порядке и в сроки, которые предусмотрены этим мировым соглашением. Мировое соглашение, не исполненное добровольно, подлежит принудительному исполнению по правилам раздела VII настоящего Кодекса на основании исполнительного листа, выдаваемого судом по ходатайству лица, заключившего мировое соглашение.

Аналогичные нормы об исполнении решения суда и заключении мирового соглашения в арбитражном судопроизводстве содержатся в АПК РФ.

Определением Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 04.02.2020г. № 18-КГ19-161 отмечено, что «мировое соглашение по своей правовой природе содержит элементы гражданско-правовой сделки, поскольку представляет собой волеизъявление сторон, направленное на изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей. Заключенное сторонами спора мировое соглашение влечет правовые последствия с момента утверждения его судом».

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.07.2014г. № 50 указал, что «По смыслу части 1[1] статьи 139 АПК РФ, в случае если после утверждения судом мирового соглашения стороны заключили новое мировое соглашение, изменяющее условия первоначального мирового соглашения, ранее утвержденного судом (в частности, по вопросам отсрочки, рассрочки исполнения обязательства), и обратились в суд с ходатайством о его утверждении, такое мировое соглашение может быть утверждено судом. При этом в определении об утверждении нового мирового соглашения должно быть указано, что судебный акт, которым утверждено первоначальное мировое соглашение, не подлежит исполнению (абзац шестой части 7 статьи 141 Кодекса)» (пункт 23).

Согласно статье 210 ГПК РФ решение суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном федеральным законом. В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 428 ГПК РФ взыскателю выдается судом исполнительный лист после вступления судебного постановления в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, если исполнительный лист выдается немедленно после принятия судебного постановления. Исполнительный лист выдается по заявлению взыскателя и по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно судом.

В соответствии с частью 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ исполнительное производство возбуждается на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя. Статьей 36 Закона № 229-ФЗ определены сроки исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе (части 1 – 5). Истечение сроков совершения исполнительных действий и применения мер принудительного исполнения не является основанием для прекращения или окончания исполнительного производства (часть 8).

Исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу (часть 1 статьи 21 Закона № 229-ФЗ).

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

Изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено, в том числе, другими законами. Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор.

Решение о выплате неустойки кредитору по денежному обязательству (в том числе при заключении между сторонами мирового соглашения) принимается судебным органом в целях защиты прав кредитора и по его требованию (а в случае заключения мирового соглашения, также и по согласованию с заемщиком).

Вступившие в законную силу решение суда (в том числе, определение об утверждении мирового соглашения) являются обязательными для выполнения всеми сторонами. Решение суда приводится в исполнение в порядке исполнительного производства на основании полученного от судебного органа исполнительного листа, который может быть предъявлен к исполнению в течение 3 лет.

Таким образом, Банк и заемщик вправе изменить условие о начислении неустойки, утвержденное решением суда (в том числе в порядке утверждения мирового соглашения) путем изменения соответствующего решения суда (в том числе, утверждения судом нового мирового соглашения).

В Ситуации 1 Банком получено решение суда о взыскании с заемщика сумм основного долга, процентов и неустойки и обращении взыскания на предмет залога. Неустойка взыскивается по ставке, установленной в договоре, с установленной в решении суда даты по дату исполнения заемщиком решения суда. Банк заключает с должником Соглашение о порядке добровольного исполнения решения суда (далее по тексту – Соглашение), согласно условиям которого начисленная на дату Соглашения неустойка фиксируется сторонами, а ее оплата заемщиком поставлена под условие. В Соглашении буквально указано, что «Истец отказывается от взыскания с Ответчиков денежных сумм…..

Настоящее Соглашение, при наступлении обстоятельств, установленных настоящим абзацем, принимается Сторонами как соглашение о прощении долга Ответчикам без подписания дополнительных/иных документов, подтверждающих отказ Истца от взыскания указанных в настоящем абзаце сумм».

Таким образом, Соглашение не изменяет порядок начисления фиксированной неустойки, а определяет прекращение обязательства заемщика по ней путем прощения Банком этого долга при выполнении заемщиком своих обязательств.

Кроме того, заключение сторонами Соглашения не прекращает действие судебного решения, а лишь определяет добровольный порядок погашения задолженности заемщиком. Поэтому с момента подписания Соглашения до оплаты заемщиком своих обязательств у Банка отсутствуют основания для неначисления сумм неустойки.

В Ситуации 2 согласно условиям мирового соглашения выплата заемщиком неустойки также поставлена под отменительное условие, и соответственно, неустойка признается до выполнения заемщиком своих обязательств, в этом случае «банк откажется от взыскания неустойки». Полагаем, что в Ситуации 2 указанный отказ Банка следует квалифицировать не как прощение долга по неустойке, а как условие о ее неначислении. При этом, учитывая, что «неначисление» неустойки поставлено под отменительное условие, на практике до выполнения заемщиком действий, с которыми связана отмена неустойки, у Банка отсутствуют основания для ее неначисления (действия заемщика в будущем фактически определяют правоотношения, возникшие до выполнения заемщиком своих обязательств).

Бухгалтерский учет

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения. Согласно пункту 9.2 части I Положения № 809-П финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением увеличения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3[2] настоящего Положения, и происходящее, в том числе, в форме притока активов.

Доходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные доходы. Операционные доходы, в числе прочего, включают в себя доходы и расходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами; другие операционные доходы и расходы (пункты 2.1, 2.3 Положения № 810-П).

На основании пункта 3.1 Положения № 810-П доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю контроль на поставляемый (реализуемый) актив, работа принята заказчиком, услуга оказана.

Пунктом 3.4 Положения № 810-П установлено, в случае если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 3.1 настоящего Положения, или не исполняется условие пункта 4.1 настоящего Положения в отношении процентных доходов, то в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход.

В силу пункта 15.1 Положения № 810-П неустойки (штрафы, пени) подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником на дату вступления решения суда в законную силу или признания.

В соответствии с установленным Положением № 605-П порядком отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам неустойки (штрафы, пени) за нарушение условий финансового актива в суммах, присужденных судом или признанных должником, отражаются следующим образом (пункт 2.20):

- на дату вступления решения суда в законную силу о взыскании неустойки (штрафа, пеней) или признания должником неустойки (штрафа, пеней) осуществляется бухгалтерская запись (подпункт 2.20.1)

Дебет счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 8 «Другие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»);

- сформированный резерв на возможные потери по неустойке (штрафам, пеням) отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.20.2)

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 7 «Другие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 60324 «Резервы на возможные потери».

Требования, отраженные на балансовом счете 60323, являются элементом расчетной базы резерва на возможные потери в соответствии с пунктом 2.4 Положения № 611-П.

На основании пункта 26.10 Положения № 810-П к другим операционным расходам относятся также расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери по активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, которые не приносят процентный доход.

Таким образом, в Ситуации 1 у Банка отсутствуют основания для неотражения в бухгалтерском учете признанной судом неустойки, как в части фиксированной Соглашением, так и в части начисляемой после заключения Соглашения до исполнения заемщиком своих обязательств.

В Ситуации 2 у Банка также отсутствуют основания для неотражения в бухгалтерском учете признанной судом неустойки до исполнения заемщиком своих обязательств.

В случае исполнения заемщиком обязательств в Ситуации 1 и наступлении последствий Соглашения о прощении долга по фиксированной неустойке, в Ситуации 2 – отмены ранее признанной неустойки, суммы прощенной/отмененной задолженности подлежат отражению по символу 47803 «Прочие расходы» раздела 7 «Другие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы» Отчета о финансовых результатах (Приложение 9 к Положению № 809-П).

Налоговый учет

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, рассчитываемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Не учитываемые при определении налоговой базы доходы перечислены в статье 251 НК РФ.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

При этом на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса), признаваемых обоснованными и документально подтвержденными (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытков).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы не учитываются расходы (статья 270 НК РФ):

- не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 49);

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 16).

Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ (Определения от 04.06.2007г. № 320-О-П, от 04.06.2007г. № 366-О-П, от 16.12.2008г. № 1072-О-О), глава 25 НК РФ устанавливает в целях налогообложения прибыли определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью по извлечению прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53).

По мнению представителей Минфина РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Письма от 18.02.2022г. № 03-03-05/11533, от 18.01.2022г. № 03-03-06/1/2338, от 01.06.2021г. № 03-03-07/42417, от 29.03.2019г. № 03-03-06/2/21925).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности (пункт 1 статьи 265 НК РФ):

расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13);

другие обоснованные расходы (подпункт 20).

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса (пункт 7 статьи 272 НК РФ):

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов (подпункт 3);

дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено подпунктом 8.1 настоящего пункта (подпункт 8).

+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki