Учет при налогообложении прибыли уступки права требования по кредиту, если договором уступки цена установлена без выделения цены текущей и просроченной частей требования

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (пункт 1 статьи 388 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Статьей 190 ГК РФ определено, что установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами.

Если срок установлен для совершения какого-либо действия, оно может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Однако если это действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции (пункт 1 статьи 194 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ  по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Аннуитетный порядок возврата кредита предполагает такое условие кредитного договора, согласно которому кредит возвращается заемщиком путем ежемесячной уплаты в течение определенного периода фиксированной денежной суммы. Данная сумма в первую очередь включает полный платеж по процентам, начисляемым на остаток основного долга, а также часть самого кредита, рассчитываемую таким образом, чтобы все ежемесячные платежи были равными.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 НК РФ).

К доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ, в  соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 которой  при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 и пункте 1.1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

В свою очередь, статьей 279 НК РФ предусмотрено, что:

- при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 настоящего Кодекса, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (пункт 1);

- при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования. Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (пункт 2).

Таким образом, в соответствии со статьей 279 НК РФ:

- при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений пункта 1 статьи 279 НК РФ;

- при уступке права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Для случая уступки права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, представители финансового ведомства отметили, что статья 279 НК РФ не содержит специального порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с чем, «налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования» (Письма от 02.11.2009г. № 03-03-06/2/210, от 26.08.2010г. № 03-03-06/2/150, от 19.03.2019г. № 03-03-06/2/18297).

При этом в Письме  от 22.07.2016г. №  03-03-06/2/43018  представители финансового ведомства высказали мнение о том, что если в договоре уступки права требования указана общая цена уступаемых прав без разбивки на цены за просроченную и непросроченную части задолженности, то налогоплательщик «вправе для целей налогового учета убытков от уступки права требования долга самостоятельно определить порядок распределения суммы дохода от реализации права требования долга с учетом экономически обоснованных показателей».

Полагаем, что порядок такого распределения (с указанием показателей, влияющих на распределение) должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При этом, по нашему мнению, показатели могут считаться обоснованными, если они учитывают (определяют) рыночные условия совершения сделок с идентичными (однородными) требованиями.

Согласно приведенному в тексте вопроса примеру 01.01.2026г. Банк уступил требования по кредиту, срок которого с 01.01.2022г.  по 31.12.2027г. В соответствии с графиком погашение кредита осуществляется ежемесячными аннуитетными платежами (в последний день каждого месяца). Иными словами, погашение основного долга осуществляется частями по предусмотренному кредитным договором графику. В случае, если в установленный день аннуитетный платеж не будет уплачен, соответствующая задолженность по основному долгу и процентам будет признаваться просроченной.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения в целях применения статьи 279 НК РФ Банк использует максимальную ставку процента, установленную для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ (максимальная ставка процента - 16% (ключевая ставка ЦБ РФ на дату уступки) *1.5 = 24%).

Таким образом, для определения суммы нормируемого убытка в части уступаемых требований, срок погашения которых не наступил (требований в отношении текущей задолженности) Банку следует распределить сумму убытка, приходящуюся на текущую задолженность, в соответствии с графиком и рассчитывать предельную сумму убытка по каждому временному интервалу в соответствии с графиком. Таким образом, корректным является приведенный Банком вариант «b» определения суммы нормируемого убытка.

Вместе с тем, отметим, что, по мнению консультантов, предложенный Банком в тексте вопроса пропорциональный  порядок распределения выручки от реализации права требования, содержащего как текущую, так и просроченную задолженность, может быть квалифицирован налоговым органом как экономически необоснованный, поскольку дисконт к цене уступаемых требований в отношении просроченной задолженности в основном всегда выше дисконта, применяемого при уступке требований текущей задолженности.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki