Учет при налогообложении прибыли расходов/убытка от перевода задолженности по кредиту в долларах США в рубли

Мнение консультантов.

Образовавшиеся в связи с исполнением дополнительного соглашения к мировому соглашению расходы/убыток от перевода задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России, Банк вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве отрицательной курсовой разницы.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные правилами ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3 статьи 810 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III ГК РФ). 

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (пункт 3 статьи 407 ГК РФ).

Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). Как следует из приведенных выше положений статей 810 и 819 ГК РФ надлежащим исполнением по кредитному договору является уплата заемщиком кредитору в порядке и в срок установленных кредитным договором денежной суммы и суммы процентов, начисленных в за пользование кредитом.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства. Соглашение о замене первоначального обязательства другим может быть сформулировано, в частности, путем указания на обязанность должника предоставить только новое исполнение и (или) право кредитора потребовать только такое исполнение. Соглашение сторон, уточняющее или определяющее размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения предмета и основания возникновения обязательства, само по себе новацией не является (пункт 22 Постановления Пленума ВС РФ № 6).  Помимо указания на первоначальное обязательство в соглашении о новации должны быть согласованы предмет нового обязательства и иные условия, необходимые для договора соответствующего вида (пункт 1 статьи 432 ГК РФ) (пункт 27 Постановления Пленума ВС РФ № 6).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее по тексту – налог, налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (абзац 4 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные^[1] затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Полученные налогоплательщиком доходы/понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами/расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов и расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов (в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ)/расходов (в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ) (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 251, пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы/расходы в виде средств или иного имущества, которые получены/переданы  по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены/направлены  в счет погашения таких заимствований.

В зависимости от характера в целях главы 25 НК РФ доходы и расходы подразделяются на доходы/расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы/расходы (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ). Доходы от реализации определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы – статьей 250 НК РФ (абзацы 5, 6 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Так, в составе внереализационных доходов/расходов соответственно учитываются, в частности:

· доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы, за исключением положительной/отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Отрицательная  курсовая разница - курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пункт 11 части 2 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абзац 2 пункта 8 статьи 271 НК РФ, абзац 2 пункта 10 статьи 272 НК РФ). Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов/расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу (абзац 3 пункта 8 статьи 271, абзац 3 пункта 10 статьи 272 НК РФ);

· доходы/расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются соответственно статьями 290 и 291 НК РФ) (пункт 2 части 2 статьи 250, подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

К доходам/расходам  банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ/расходов, предусмотренных статьями 254 – 269 НК РФ, относятся также доходы /расходы от банковской деятельности, предусмотренные статьями 290 и 291 НК РФ, соответственно. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ/расходы, предусмотренные статьями 254 – 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьями 290 / 291 НК РФ. В частности, в целях главы 25 НК РФ к доходам/расходам банков от осуществления банковской деятельности относятся доходы/расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (подпункт 4 пункта 2 статьи 290, подпункта 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ). Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ (абзац 2 подпункта 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Согласно представленной в тексте вопроса информации в 2020г. между Банком и заемщиком подписано Соглашение об изменении валюты задолженности по кредитному договору из долларов США в рубли, процентной ставки и срока погашения. С гражданско-правовой точки зрения между Банком и заемщиком заключено соглашение о новации номинированного в долларах США обязательства заемщика перед Банком в рублевое обязательство, величина которого равна рублевому эквиваленту новируемого обязательства в пересчете по биржевому курсу доллара США к рублю в день заключения соглашения. Таким образом, в результате заключения Соглашения прекращено обязательство заемщика перед Банком по возврату суммы долга в долларах США и возникло новое долговое обязательство в сумме рублевого эквивалента   прекращенного обязательства в долларах США в пересчете по биржевому курсу в день заключения Соглашения.

Рассматриваемое Соглашение предусматривает замену требования, номинированного в долларах США, на требование в рублях, величина которого определяется как номинал валютного требования в пересчете по установленному сторонами курсу доллара США к рублю. Однако, в результате исполнения Соглашения конверсионная сделка в смысле обмена валюты одного вида на другой, не совершается. Учитывая это полагаем, что в целях налогообложения прибыли расходы/убыток, возникшие у Банка в связи с «переводом»  задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже официального курса, установленного Банком России, не могут быть квалифицированы в качестве расходов в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ) или расходами от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (подпункт 4 пункта 2 статьи 290, подпункта 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ). 

Как отмечено выше, курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается также разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. При этом положения пункта 11 части 2 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка и уценка производятся в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов/расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу (абзац 3 пункта 8 статьи 271, абзац 3 пункта 10 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, исходя из норм пункта 11 части 2 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, абзаца 3 пункта 8 статьи 271 и абзаца 3 пункта 10 статьи 272 НК РФ при исполнении Соглашения могут возникать доходы/расходы в виде курсовой разницы в связи с переоценкой требований к заемщику в долларах США по курсу доллара США к рублю, установленному Соглашением.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные^[2] затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты, произведенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. При этом, на основании  пункта 49 статьи 270 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае представляется очевидным, что заключение Соглашения  обосновано целью вернуть предоставленные в кредит денежные средства, а также получить проценты за пользование кредитом и присужденные судом штрафные санкции. Иными словами, возникшие у Банка в связи с новацией валютного кредита расходы являются экономически оправданными и понесены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное полагаем, что по совокупности норм пункта 1 статьи 252,  подпункта 5 пункта 1 статьи 265 и абзаца 3 пункта 10 статьи 272 НК РФ Банк вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть в качестве отрицательной курсовой разницы образовавшиеся в связи с исполнением Соглашения расходы/убыток от перевода задолженности из долларов США в рубли по курсу ниже курса, установленного Банком России.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Постановление Пленума ВС РФ № 6 – Постановление Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki