Учет при налогообложении прибыли процентов по кредитам, возвращенных заемщикам в соответствии с условиями маркетинговой акции

Мнение консультантов.

Банку следует произвести перерасчет процентных доходов по кредитному договору за период с момента применения новой процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ, содержащей правила нормирования доходов по контролируемым сделкам.

Поскольку в рассматриваемой ситуации основанием для перерасчета процентных доходов по кредитам является выполнение заемщиками условий маркетинговой акции, изменения сумм ранее признанных при налогообложении прибыли процентных доходов является не следствием совершения ошибки (искажения), а результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Разница между суммами процентов, начисленных и признанных при налогообложении прибыли исходя из процентной ставки, установленной условиями кредитных договоров, и процентами, рассчитанными исходя из процентной ставки, применяемой при выполнении заемщиком условий маркетинговой акции, подлежат отражению в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в налоговом (отчетном) периоде, в котором осуществлен  перерасчет.

Суммы процентов, возвращенных Банком заемщикам в связи с выполнением условий маркетинговой акции, могут быть квалифицированы налоговым органом как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и, на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, не подлежащие учету при расчете облагаемой налогом прибыли. Для минимизации риска Банку необходимо располагать документами, содержащими описание целей и ожидаемый эффект от проведения маркетинговой акции.

Обоснование мнения консультантов.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

В свою очередь, статьей 809 ГК РФ установлено:

- если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1);

- размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты (пункт 2);

- при отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (пункт 3).

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункты 1, 3 статьи 810 ГК РФ).

Одновременно в соответствии с общими правилами о договоре:

- договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (пункт 2 статьи 432 ГК РФ);

- совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (пункт 3 статьи 438 ГК РФ);

-  письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 434 ГК РФ);

- законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (пункт 3 статьи 425 ГК РФ);

- изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (пункт 1 статьи 450, пункт 1 статьи 452 ГК РФ);

- сторона, которой настоящим Кодексом, другими законами или договором предоставлено право на одностороннее изменение договора, должна при осуществлении этого права действовать добросовестно и разумно в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором (пункт 4 статьи 450 ГК РФ);

- в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 307.1 ГК РФ, к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В числе установленных ГК РФ оснований, прекращающих обязательство, в главе 26 ГК РФ поименовано прекращение обязательства исполнением (статья 408 ГК РФ).

Деятельность кредитных организаций регулируется Законом № 395-1, в соответствии со статьей 30 которого отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.

Статьей 29 Закона № 395-1 предусмотрено, что процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять процентные ставки по кредитам, комиссионное вознаграждение и сроки действия этих договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом.

По кредитному договору, заключенному с заемщиком-гражданином, кредитная организация не может в одностороннем порядке сократить срок действия этого договора, увеличить размер процентов и (или) изменить порядок их определения, увеличить или установить комиссионное вознаграждение по операциям, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Кредитный договор должен содержать условия, позволяющие определить размер процентов на момент их уплаты. При этом процентная ставка может быть нефиксированной и изменяться в  зависимости от установленных договором условий.

Вместе с тем, если договор заключен на условиях уплаты процентов исходя из фиксированной  процентной ставки, процентная ставка может быть изменена:

- путем изменения кредитного договора соглашением сторон;

- Банком в одностороннем порядке при соблюдении условий, установленных в статье 29 Закона № 395-1:

если заемщиком является физическое лицо – в случае уменьшения размера  процентной ставке;

если заемщиком является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель – если кредитным договором предусмотрена возможность такого одностороннего изменения.

Соглашение об изменении условий кредитного договора может быть заключено путем направления Банком оферты и совершением клиентом конклюдентных действий в  соответствии с пунктом 3 статьи 438 ГК РФ.

Кредитный договор может содержать положения об определении момента, с которого начинают действовать измененные условия (в том числе, о начале действия измененных условий с прошлых периодов).

Исполнение заемщиком своих обязательств по возврату суммы кредита и уплате процентов прекращает действие кредитного договора.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пунктом 1 статьей 269 НК РФ установлено, что:

-  по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей;

- по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

На основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, в зависимости от срока действия долгового обязательства (в том числе, в виде кредита) и его доходности налогоплательщиком на регулярной основе в соответствующих отчетных периодах в составе внереализационных доходов подлежит учету сумма процентов, начисленных по кредитному договору в соответствии с действующими на момент начисления условиями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Статья 54 НК РФ содержит общие принципы определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ:

- налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац 1);

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2);

- в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3).

В Постановлении ФАС Московского округа от 20.12.2012г.  по делу № А40-3532/12-90-17^[1] отмечается:

«Для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде».

Кроме того, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 17.01.2012г. № 10077/11, исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе, вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Руководствуясь указанной позицией Президиума ВАС РФ, ФНС России в Письме от 16.04.2013г. №  ЕД-4-3/6954@ разъяснила, что в случае пересчета в сторону уменьшения процентов по срочным вкладам в связи с досрочным расторжением договоров:

«отражение в составе внереализационных расходов суммы начисленных процентов согласно установленной в договоре доходности до момента досрочного его расторжения не может квалифицироваться как ошибка или искажение. …

если понесенные налогоплательщиком расходы не могут квалифицироваться как ошибочные, корректировка налоговой базы должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне начисленных расходов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 Налогового кодекса не является исчерпывающим».

Как следует из текста вопроса, в Банке действует  маркетинговый продукт (далее по тексту  - маркетинговая акция, акция), в соответствии с которым при выполнении определенных условий (подключение комиссионных продуктов, отсутствие просрочек платежей за все время действия договора, отсутствие полного досрочного погашения, выбор в течение первых 30 дн. 80% лимита и т.д.) при полном погашении кредита клиент имеет право на возврат части (полной суммы) ранее уплаченных процентов за пользование кредитом. Иными словами, при выполнении ранее определенных условий процентная ставка по кредиту изменяется по соглашению сторон.

Акция распространяется на ряд уже существующих кредитных продуктов, посредством добавления опции.

Как отмечено выше, изменение условий кредитного договора может осуществляться до момента его прекращения (в том числе, и при полном погашении кредита), и кредитный договор должен содержать условие о моменте, с которого применяется измененная процентная ставка (за весь срок кредита или начиная с определенной даты). Следовательно, при выполнении заемщиком условий маркетинговой акции, для целей главы 25 НК РФ пересмотренная (пониженная) ставка признается фактической ставкой долгового обязательства (кредита) с момента начала ее применения, определяемого условиями этой акции.

На основании статьи 328 НК РФ Банку следует произвести перерасчет процентных доходов по кредитному договору за период с момента применения новой процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ, содержащей правила нормирования доходов по контролируемым сделкам.

Вместе с тем, поскольку основанием для перерасчета является выполнение заемщиками условий маркетинговой акции, изменения сумм ранее признанных при налогообложении процентных доходов является не следствием совершения ошибки (искажения), а результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Соответственно, с учетом приведенных выше позиции Президиума ВАС РФ и разъяснений ФНС России, положения пункта 1 статьи 54 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются. В связи с произведенным перерасчетом процентных доходов по измененной процентной ставке излишне начисленные ранее доходы подлежат отражению в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в налоговом (отчетном) периоде, в котором производился перерасчет.

Полагаем, что при возврате части процентов возникает риск непризнания налоговым органом сумм указанных расходов соответствующими критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Вместе с тем, согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Определении № 320-О-П и Определении № 366-О-П, все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы.  При этом на основании позиции  КС РФ:

-  расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

Таким образом, для минимизации риска Банку необходимо располагать документами, обосновывающими, что расходы в виде возвращенных клиентам сумм процентов по кредитам, осуществлены им в целях стимулирования клиентов пользоваться другими  платными продуктами Банка и, как следствие, увеличения доходов от оказания банковских услуг - описание целей и ожидаемый эффект от проведения маркетинговой акции.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Определение № 366-О-П - Определение  Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.             Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki