Учет курсовых разниц в отношении требований/обязательств по процентам, начисленным по валютным долговым обязательствам

Мнение консультантов.

Валютной переоценке в целях налогового учета подлежат проценты по долговым обязательствам, учтенные в составе долгового обязательства в соответствии с условиями договоров (в полном объеме).

Обоснование мнения консультантов.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, определяемая  как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 НК РФ).

В соответствии с нормами статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье  314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (статья 315 НК РФ).

Доходом в целях налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой25 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

Расходами в целях главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ/пунктом 10 статьи 272 НК РФ, доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода/расхода, если иное не установлено указанными пунктами (абзацы первые указанных пунктов). Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком Росси на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абзацы вторые указанных пунктов).

Согласно статье 250 НК РФ в составе внереализационных доходов налогоплательщика учитываются, в частности, доходы:

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6);

- в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пункт 11).

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы (пункт 1 статьи 265 НК РФ):

-  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации^[1] (подпункт 2);

- в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (подпункт 5);

- другие обоснованные расходы (подпункт 20).

Положительной/отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке/дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации (пункт 11 статьи 250 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Исходя из подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ/подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ, датой получения доходов в виде положительной курсовой разницы/расходов в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктом 7.1^[2] пункта 4 статьи 271 НК РФ/подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Проценты - любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены статьей 269 НК РФ, согласно пункту 1 которой в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе). По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

В свою очередь, пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ установлены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам[3]:

- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от ставки STR в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) (подпункт 2);

- по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) (подпункт 3);

- по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) (подпункт 4);

- по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) (подпункт 5);

- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) (подпункт 6).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ, согласно пункту 1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку указанных доходов (расходов).

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы:

- доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи), а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 6 статьи 271 НК РФ);

- расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи), а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе) (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Таким образом, для целей главы 25 НК РФ процентным доходом (расходов) признаются суммы процентов, начисленных  в соответствии с условиями с  долгового обязательства, стороной которого является налогоплательщик (кредит, займ, банковский вклад/счет и т.д.).

По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, в целях главы 25 НК РФ доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений (менее максимального значения интервала предельных значений), установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

Процентные доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, включаются в состав доходов (расходов) на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России соответственно на конец месяца или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В целях главы 25 НК РФ установлено толкование понятия «долговое обязательство», но не определены такие понятия как «требование» и «обязательство». В связи с чем, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ  при использовании этих терминов в целях налогового учета следует руководствоваться нормами ГК РФ.

Как определено пунктом 1 статьи  307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц. Если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать (пункты 1, 2 статьи 308 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (статья 408 ГК РФ).

Таким образом,  в зависимости от того, кем является налогоплательщик в сделке – кредитором или должником, у него до момента исполнения (погашения) обязательства возникает требование или обязательство по сделке, исчисляемые в соответствии с условиями обязательства (договора, сделки). Иными словами, в целях главы 25 НК РФ под требованиями/обязательствами следует понимать денежное выражение требований/обязательств, исчисленное в соответствии с условиями договоров (сделок). 

 ++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki