Учет договоров аренды, условия которых предусматривают продление срока аренды

Мнение консультантов.

После начала аренды Банку в соответствии с пунктами  20, В41 МСФО (IFRS) 16 следует пересмотреть срок аренды при наступлении событий (выявлении обстоятельств),  влияющих на определение этого срока. 

При этом, если таким событием является выявление ранее допущенной Банком ошибки (срок аренды при первоначальном признании был установлен Банком ошибочно), то исправление выявленной ошибки в соответствии с пунктом 43 МСФО (IAS) 8 должно осуществляться ретроспективно.

Если пересмотр срока аренды не связан с выявлением ранее допущенной ошибки и связан с наступлением иных событий (например, изменение намерений Банка в отношении исполнения предусмотренных договором опционов), то такие события влекут  необходимость изменения бухгалтерской оценки договора аренды на основе профессионального суждения. В случае изменения срока краткосрочной аренды на основании пункта 7 МСФО (IFRS) 16 Банку следует признать в учете новый договор аренды и, соответственно, определить по нему срок аренды, начиная с даты признания.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок определения срока договора аренды (в том числе, договора аренды здания, помещения) установлен статьей 610 ГК РФ, в соответствии с которой:

- договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1);

- если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (пункт 2).

В пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001г. № 59 указывается, что если  в соответствии с условиями договора его продление осуществляется автоматически по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления, то фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начинает действовать новый договор аренды, условия которого  идентичны условиям окончившегося договора.

Статьей 450 ГК РФ определены основания расторжения договора. Так на основании пункта 1 статьи 450 ГК РФ  расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями установлен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО)  и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1.2 Положения № 659-П понятия «аренда», «базовый актив», «срок аренды», «дата начала аренды», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда» в целях настоящего Положения применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16.

На основании Приложения А МСФО (IFRS) 16:

- датой начала аренды является дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором;

- базовым активом признается актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем;

- сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

(a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион;

- активом в форме права пользования является  актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды;

- краткосрочной арендой является договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 659-П на дату начала аренды кредитная организация – арендатор (далее по тексту – арендатор) должна признать в бухгалтерском учете  актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды. Одновременно пунктом 2.12 Положения № 659-П установлено, что арендатор вправе принять решение о неприменении требований пункта 2.1 Положения № 659-П для краткосрочной аренды. В этом случае арендные платежи по краткосрочной аренде признаются в качестве расхода в течение срока аренды. При классификации аренды в качестве краткосрочной арендатором учитывается планируемый срок аренды.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом  12 ФСБУ 25/2018, обязательного для применения всеми организациями (включая кредитные) с 01.01.2022г., вышеуказанный  порядок учета договоров краткосрочной аренды допускается при одновременном выполнении следующих условий:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Согласно пункту 7 МСФО (IFRS) 16 если арендатор учитывает краткосрочную аренду,  то для целей настоящего стандарта арендатор должен считать договор аренды новым договором аренды в следующих случаях:

(a) в случае модификации договора аренды, либо

(b) в случае изменения срока аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).

Относительно подхода к определению срока аренды МСФО (IFRS) 16 содержит следующие разъяснения:

- оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа (пункт В34);

- на дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона (пункт В37);

-  чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода (пункт В39);

- прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион (пункт В40).

В пунктах 20, В41 МСФО (IFRS) 16 указано, что после даты начала аренды арендатор повторно анализирует срок аренды в случае наступления значительного события либо значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на наличие у арендатора достаточной уверенности в исполнении опциона, который ранее не учитывался при определении срока аренды, либо в неисполнении опциона, который ранее учитывался при определении срока аренды.

Организация должна пересмотреть срок аренды в случае изменения периода аренды, не подлежащего досрочному прекращению. Например, не подлежащий досрочному прекращению период аренды изменится, если (пункт 21 МСФО (IFRS) 16):

(a) арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался при определении организацией срока аренды;

(b) арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении организацией срока аренды;

(c) произойдет событие, следствием которого по договору является обязанность арендатора исполнить опцион, который ранее не учитывался при определении организацией срока аренды; либо

(d) произойдет событие, следствием которого по договору является запрет на исполнение арендатором опциона, который ранее учитывался при определении организацией срока аренды.

Аналогичные нормы определения срока аренды содержатся в ФСБУ 25/2018 (пункт 9):  срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

В Письме Минфина РФ от 04.10.2021г. № 07-01-09/80036 уточняется, что при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета «следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики».

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Для корректного отражения договора аренды в бухгалтерском учете перед началом аренды Банку следует определить срок аренды исходя из:

- условий договора  - срока действия договора аренды, условия о возможности продления Банком договора аренды (наличие в договоре опциона на продление договора аренды), условия о возможности досрочного расторжения сторонами договора аренды (наличие в договоре опциона на расторжение договора, условия, определяющие период защиты договора);

- намерений Банка в отношении исполнения предусмотренных договором опционов;

- наличия экономических стимулов для исполнения предусмотренных договором опционов;

- имеющейся у Банка прошлой практики аренды аналогичных базовых активов.

Как следует из Писем Банка России от 12.07.2019г. № 17-1-2-6/623 (ответ на вопрос 2), от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 9), основанием для установления срока аренды и, соответственно, для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.

После начала аренды Банку в соответствии с пунктами 20, В41 МСФО (IFRS) 16 следует пересмотреть срок аренды при наступлении событий (выявлении обстоятельств),  влияющих на определение этого срока.

При этом если таким событием является выявление ранее допущенной Банком ошибки (срок аренды при первоначальном признании был установлен Банком ошибочно), то исправление выявленной ошибки в соответствии с пунктом 43 МСФО (IAS) 8 должно осуществляться ретроспективно^[1].

Если пересмотр срока аренды не связан с выявлением ранее допущенной ошибки и связан с наступлением некоторых событий (например, изменение намерений Банка в отношении исполнения предусмотренных договором опционов), то такие события влекут  необходимость изменения бухгалтерской оценки на основе профессионального суждения. В случае изменения срока краткосрочной аренды на основании пункта 7 МСФО (IFRS) 16 Банку следует признать в учете новый договор аренды и, соответственно, определить по нему срок аренды, начиная с даты признания.

 Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             ФСБУ 18/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

3.             Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.             МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

5.              МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. №  217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki