Главная / Консультации / Банковский аудит / Учет банком-кредитором в целях налогообложения прибыли задолженности по кредитам мобилизованных военнослужащих и членов их семей, прекращенной по основаниям статьи 2 Закона № 377-ФЗ

Учет банком-кредитором в целях налогообложения прибыли задолженности по кредитам мобилизованных военнослужащих и членов их семей, прекращенной по основаниям статьи 2 Закона № 377-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

07.02.2023
Вопрос

Описание ситуации.
Согласно положениям ст.2 Федерального закона от 07.10.2022 №377-ФЗ  «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договора (договорам займа) лицам, призванным на военную службу по мобилизации в вооруженные силы РФ…» в случае гибели или признания  мобилизованного военнослужащего инвалидом 1 группы прекращаются его  обязательства по кредитному договору. Прекращаются в этом случае и обязательства членов семьи военнослужащего в отношении заключенных ими кредитных договоров.

Вопрос.
Что означает «прекращение» задолженности» мобилизованного военнослужащего, признанного инвалидом 1 группы, и  членов  его семьи для целей налога на прибыль?
Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.





Мнение консультантов.

Статьей 2 Закона № 377-ФЗ установлена обязанность для банка – кредитора при наступлении определенных в пункте 1 настоящей статьи обстоятельств прекратить все возникшие по кредитному договору обязательства заемщика или членов его семьи. При прекращении  обязательств их сумма подлежит списанию с баланса банка – кредитора (бухгалтерского и налогового).

Банк вправе принять решение об уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытков, возникших от прекращения обязательств заемщика в соответствии со статьей 2 Закона № 377-ФЗ. Однако, в условиях действующих норм главы 25 НК РФ такое решение может повлечь для Банка налоговые риски и необходимость отстаивать свою позицию, в том числе в судебном порядке.  

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ). К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

С 07.10.2022г. вступил в силу Закон № 377-ФЗ, определяющий особенности исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей.

В пояснительной записке[1] указывается, что законопроект разработан в целях защиты прав и законных интересов заемщиков, призванных на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации или проходящих военную службу в Вооруженных Силах Российской Федерации по контракту, а также лиц, находящихся у них на иждивении (определенных в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации несовершеннолетние члены семьи, и (или) члены семьи, признанные инвалидами I или II группы в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и (или) лица, находящиеся под попечительством военнослужащих).

Заемщиком в целях Закона № 377-ФЗ является (пункт 1 статьи 1):

- лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), призванное на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации и заключившее с кредитором, указанным в пункте 3 части 1 статьи 3 Закона №  353-ФЗ[2], до дня мобилизации кредитный договор (договор займа), в том числе кредитный договор (договор займа), обязательства по которому обеспечены ипотекой (далее по тексту - кредитный договор) (подпункт 1);

-  лицо, проходящее военную службу в Вооруженных Силах Российской Федерации по контракту, или лицо, находящееся на военной службе (службе) в войсках национальной гвардии Российской Федерации, в воинских формированиях и органах, указанных в пункте 6 статьи 1 Закона № 61-ФЗ, при условии его участия в специальной военной операции на территориях Украины, Донецкой Народной Республики и Луганской Народной Республики, заключившие с кредитором, указанным в пункте 3 части 1 статьи 3 Закона № 353-ФЗ, до дня участия лица в специальной военной операции на территориях Украины, Донецкой Народной Республики и Луганской Народной Республики кредитный договор (подпункт 2);

- лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), заключившее контракт о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы Российской Федерации, и заключившее с кредитором, указанным в пункте 3 части 1 статьи 3 Закона №  353-ФЗ, до дня подписания контракта кредитный договор (подпункт 3);

- члены семьи лиц, указанных в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта (далее по тексту - военнослужащие), определенные в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона № 76-ФЗ  (далее по тексту - члены семьи военнослужащего)[3], заключившие кредитный договор в период до возникновения у военнослужащего, членом семьи которого они являются, обстоятельств, указанных в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта (подпункт 4).

Статьей 2 Закона № 377-ФЗ установлено, что:

- в случае гибели (смерти) военнослужащего, если он погиб (умер) при выполнении задач в период проведения специальной военной операции либо позднее указанного периода, но вследствие увечья (ранения, травмы, контузии) или заболевания, полученных при выполнении задач в ходе проведения специальной военной операции, а также в случае признания военнослужащего инвалидом I группы в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, обязательства военнослужащего по кредитному договору прекращаются. Причинная связь увечья (ранения, травмы, контузии) или заболевания, приведших к смерти военнослужащего или признанию военнослужащего инвалидом I группы в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с выполнением им задач в ходе проведения специальной военной операции устанавливается военно-врачебными комиссиями и (или) федеральными учреждениями медико-социальной экспертизы (пункт 1);

- в случае наступления обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, обязательства членов семьи военнослужащего в отношении заключенных ими кредитных договоров прекращаются (пункт 2).

Действие положений статьи 2 настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 24 февраля 2022 года (пункт 2 статьи 8 Закона № 377-ФЗ).

Закон № 377-ФЗ не содержит норм, определяющих порядок  прекращения кредитором его требований к заемщику, в том числе, за счет каких средств кредитора указанные требования прекращаются. Вместе с тем, в ходе пленарного заседания Госдумы по вопросу законопроекта заместитель министра финансов Алексей Моисеев сообщил, что закрытие потребительских и ипотечных кредитов граждан, которые были мобилизованы для участия в специальной военной операции и погибли, будет происходить за счет средств банков, расходование соответствующих средств федерального бюджета не предусмотрено.

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

На официальном сайте Банка России в настоящее время размещено лишь одно разъяснение, касающееся применения статьи 2 Закона № 377-ФЗ[4]: «Долг подлежит списанию в случае смерти военнослужащего, а также если он получит инвалидность 1-й группы. Кредиты и займы членов его семьи также должны быть списаны в этих случаях. Эта норма распространяется на ситуации, которые возникли после 24 февраля 2022 года».

Таким образом, статьей 2 Закона № 377-ФЗ установлена обязанность для Банка – кредитора при наступлении определенных в пункте 1 обстоятельств прекратить все возникшие по кредитному договору обязательства заемщика или членов его семьи,. В силу статьи 819 ГК РФ к обязательствам заемщика  по кредитному договору относятся: обязательство по возврату суммы основного долга, обязательство по уплате причитающихся процентов, а также иных платежей, связанных с предоставлением кредита. При прекращении  обязательств их сумма подлежит списанию с баланса Банка – кредитора (бухгалтерского и налогового).

Согласно статье 247 НК РФ  для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2007г. № КА-А40/1194-07 по делу № А40-29666/06-20-137, исходя из конструкции пункта 2 статьи 265 НК РФ,  перечень убытков, учитываемых при налогообложении,  является открытым.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ убытки от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей, могут покрываться за счет сформированного резерва  по сомнительным долгам в случае, если налогоплательщик принял решение о создании такого резерва. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Одновременно на основании подпункта 2 пункта  2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком убытки в виде сумм безнадежных долгов, если налогоплательщик не формирует резерва по сомнительным долгам, или суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Закрытый перечень долгов, признаваемых безнадежными для целей главы 25 НК РФ, установлен пунктом 2 статьи 266 НК РФ. При этом, подлежащие списанию (прекращенные) на основании статьи 2 Закона № 377-ФЗ долги заемщиков, перечисленных в пункте 1 статьи 1 Закона № 377-ФЗ, в указанном перечне не поименованы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее по тексту - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Положением № 590-П, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей[5].

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата. Кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации.

Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва на возможные потери по соответствующей ссуде (пункт 8.2 Положения № 590-П).

На основании пункта 8.3 Положения № 590-П:

- списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения[6], а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 настоящего Положения[7], - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 настоящего Положения;

- безнадежная задолженность по ссудам размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами.

Таким образом, Положением № 590-П предусмотрено, что за счет сформированного резерва на возможные потери по ссуде Банк вправе списать лишь безнадежную задолженность. При этом на основании норм главы 8 Положения № 590-П задолженность может быть признана безнадежной, если Банком предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию. В Положении № 590-П отсутствует нормы, устанавливающие возможность признания безнадежной задолженности заемщика при наступлении обстоятельств, определенных в пункте 1 статьи 2 Закона № 377-ФЗ, либо устанавливающие возможность списания указанной задолженности (без признания ее безнадежной) за счет сформированного резерва на возможные потери по ссуде.

Приходим к выводу, что на основании действующей редакции главы 25 НК РФ и Положения № 590-П при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 2 Закона № 377-ФЗ, задолженность заемщика не может быть признана безнадежной как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и, как следствие, не подлежит списанию:

в части основного долга - за счет сформированного резерва на возможные потери по ссуде;

в части процентов и иных платежей, связанных с предоставлением кредита - за счет резерва по сомнительным долгам (если Банк формирует такой резерв), либо в состав внереализационных расходов (если Банк не формирует резерв).

Одновременно в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой. При этом для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При прекращении обязательств в соответствии со статьей 2 Закона № 377-ФЗ Банк освобождает заемщика от установленной пунктом 1 статьи 819 ГК РФ имущественной обязанности. При этом в связи с таким освобождением у заемщика не возникает иной новой обязанности перед Банком. Таким образом, такое прекращение обязательств подпадает под регулирование, предусмотренное пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

Действующая редакция главы 25 НК РФ не содержит специальных норм, позволяющих учитывать в расходах убытки, возникающие при прекращении Банком обязательств заемщика в соответствии со статьей 2 Закона № 377-ФЗ. Полагаем, что возникающие у Банка расходы от списания задолженности заемщика не уменьшают налогооблагаемую базу.

Однако, как было отмечено нами ранее, перечень убытков, которые на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ  приравниваются к внереализационными расходам и могут учитываться при определении налогооблагаемой базы, является открытым. При этом указанные убытки должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Поскольку прекращение обязательств заемщика в обстоятельствах, предусмотренных пунктом 1 статьи 2 Закона № 337-ФЗ, является обязанностью Банков (а не правом), то признание Банком возникшим в связи с этим убытков, в нашем понимании,  может быть оценено экономически обоснованным, поскольку соблюдение Банком требований законодательства является одним из необходимых условий для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Руководствуясь изложенным, Банк вправе принять решение об уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытков, возникших от прекращения обязательств заемщика в соответствии со статьей 2 Закона № 377-ФЗ. При этом следует отметить высокую вероятность возникновения претензий со стороны налогового органа.

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 377-ФЗ  Федеральный закон от 07.10.2022г. №  377-ФЗ «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Закон № 353-ФЗ  Федеральный закон от 21.12.2013г. № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»;

5.             Закон № 76-ФЗ  Федеральный закон от 27.05.1998г. № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих»;

6.             Закон № 61-ФЗ  Федеральный закон от 31.05.1996г. №  61-ФЗ «Об обороне»;

7.             Положение № 590-П Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».



[1] Пояснительная записка к проекту Федерального закона № 199777-8.

[2]  Кредитор - предоставляющая или предоставившая потребительский кредит кредитная организация, предоставляющие или предоставившие потребительский заем кредитная организация и некредитная финансовая организация, которые осуществляют профессиональную деятельность по предоставлению потребительских займов, лица, осуществляющие в соответствии со статьей 6.1 настоящего Федерального закона деятельность по предоставлению кредитов (займов) физическим лицам в целях, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, и обязательства заемщиков по которым обеспечены ипотекой, а также лицо, получившее право требования к заемщику по договору потребительского кредита (займа) в порядке уступки, универсального правопреемства или при обращении взыскания на имущество правообладателя.

[3] К членам семей военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, на которых распространяются указанные социальные гарантии, компенсации, если иное не установлено настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, относятся:

супруга (супруг);

несовершеннолетние дети;

дети старше 18 лет, ставшие инвалидами до достижения ими возраста 18 лет;

дети в возрасте до 23 лет, обучающиеся в образовательных организациях по очной форме обучения;

лица, находящиеся на иждивении военнослужащих.

[4] https://cbr.ru/faq/voprosy-i-otvety-po-kreditnym-kanikulam-dlya-uchastnikov-special-noy-voennoy-operacii/

[5] При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

[6] документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде.

[7] по ссудам, суммы которых превышают 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации



Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел