Существует ли у Банка обязанность по доплате НДС в бюджет РФ в размере 2 процентов по факту оказания начиная с 1 января 2026 г. услуг, оплаченных авансом в 2025 году

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопрос а ситуации по факту оказания услуг по предоставлению в аренду банковских ячеек в 2026г. у Банка возникает обязанность по определению налоговой базы с применением налоговой ставки 22 процента и уплате соответствующей суммы налога в бюджет.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

На основании подпункта «в» пункта 8 статьи 2, пункта 13 статьи 25 Закона №  425-ФЗ  при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ и отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2026 года, налогообложение производится по налоговой ставке 22 процента.

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2, 3 или 8 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычетам суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные вычеты производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

По вопросам порядка налогообложения в переходном периоде в Письме ФНС России от 29.12.2025г. № СД-4-3/11802@ отмечается, что:

«Исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых на основании длящихся договоров, заключенных до 01.01.2026 с переходом на 2026 и последующие годы, Федеральным законом N 425-ФЗ не предусмотрено.

Следовательно, налогообложение товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых начиная с 1 января 2026 года, производится по налоговой ставке НДС в размере 22 процентов, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При переходе налогоплательщиками с налоговой ставки по НДС в размере 20 процентов на налоговую ставку НДС в размере 22 процента ФНС России рекомендует руководствоваться подходами, изложенными в письме ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее - письмо ФНС России от 23.10.2018), а именно:

- при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2026 в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2026 (пункт 1.1)».

В свою очередь, в Письме ФНС России от 23.10.2018г. № СД-4-3/20667@ разъясняется (пункт 1.1):

«При получении до 01.01.2019 оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 исчисление НДС с оплаты, частичной оплаты на основании пункта 4 статьи 164 Кодекса производится по налоговой ставке в размере 18/118 процента.

При отгрузке с 01.01.2019 вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты, налогообложение НДС производится по налоговой ставке в размере 20 процентов (пункт 3 статьи 164 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2019)».

Одновременно представители финансового ведомства в Письме от 23.12.2025г. № 03-07-11/125182 пояснили: «вычеты сумм НДС, исчисленных по налоговой ставке в размере 20/120 процента с оплаты, частичной оплаты, полученной в 2025 году в счет предстоящих поставок товаров, производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров в размере НДС, ранее исчисленного по налоговой ставке 20/120 процента, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса».

Как следует из текста вопроса, в 2025г. Банк заключил с клиентом договор аренды банковских ячеек на период с 1 ноября 2025г. по 31 марта 2026г. Клиент внес предоплату в 2025г. за весь период пользования банковской ячейкой. Банк, соответственно, включил сумму НДС с полученной предоплаты в налоговую базу 4 квартала 2025г. и перечислил НДС в бюджет РФ по ставке 20 процентов.

На основании изложенного приходим к выводу, что по факту оказания Банком услуг по предоставлению в аренду банковских ячеек в 2026г. у Банка на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ возникает обязанность по определению налоговой базы с применением налоговой ставки 22 процента и уплате соответствующей суммы налога в бюджет. При этом одновременно Банк вправе уменьшить сумму причитающегося к уплате налога на установленный пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычет в размере соответствующей суммы налога, исчисленного по ставке 20/120 процентов, полученного в 2025 году при предварительной оплате клиентом услуг. 

Обращаем внимание Банка по правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ № 41 от 25.11.2025г., согласно которой «впредь до внесения в законодательство необходимых изменений, в случае если стороны не достигли с соблюдением гражданского законодательства соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора возникает обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость:

поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;

цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;

вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 425-ФЗ –  Федеральный закон от 28.11.2025г. №  425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki