Признание в целях НДФЛ доходами работника расходов работодателя на содержание служебного автомобиля, предоставленного работнику в индивидуальное пользование (частный случай)

Мнение консультантов.

В приведенных в тексте вопроса обстоятельствах расходы Банка на аренду, техническое обслуживание и ремонт,  мойку и   парковку автомобилей, переданных в пользование сотрудников на основании  актов приема-передачи в соответствии с локальным нормативным актом, имеют признаки расходов, произведенных Банком в интересах указанных сотрудников, то есть являются подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц доходами, полученными сотрудниками от Банка в натуральной форме.

Расходы Банка в виде амортизации автомобилей, переданных в пользование сотрудникам,  не образуют для сотрудников материальной выгоды (пункт 1 статьи 41 НК РФ) и, как следствие - объектом налогообложения по НДФЛ не являются.

Обоснование мнения консультантов.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Под доходом для целей обложения НДФЛ понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ  (пункт 1 статьи 210 НК РФ).  Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221  настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 3.6 и 6  настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК  РФ).

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в  натуральной форме, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1);

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

Таким образом, применительно к ситуации использования работником принадлежащего работодателю автомобиля, объект обложения НДФЛ не возникает, если автомобиль используется работником только для служебных поездок. В противном случае – если автомобиль используется сотрудником и для производственных, и для личных целей или только для личных целей, у него образуется облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме.

При этом использование сотрудниками автомобиля, принадлежащего организации, в служебных целях, должно иметь документальное подтверждение, в отсутствие такого подтверждения использование сотрудниками организации служебного автомобиля без документов, подтверждающих цели совершенных поездок, может привести к возникновению у таких лиц экономической выгоды в той мере, в которой эту выгоду можно оценить.

Эти выводы подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства, приведенными в Письме от 21.10.2019г. № 03-04-05/80658.

В нашем понимании, указанные в тексте вопроса расходы, являясь расходами на приобретение прав пользования автомобилями (арендная плата) и общее содержание и обслуживание автомобилей в целом (техническое обслуживание и ремонт, мойка, парковка),  не могут быть обосновано подразделены на расходы, осуществляемые в производственных целях и личных целях сотрудника соотносительно какого-либо показателя, фиксирующего использование автомобиля сотрудником в производственных и в личных целях (например, километража, пройденного автомобилем в производственных и личных целях сотрудника, иного аналогичного  показателя).

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, у Банка отсутствуют документы, подтверждающие использование сотрудниками автомобилей в производственных целях. При этом, в тексте вопроса указано, что автомобили переданы сотрудникам на основании актов приема-передачи, что не согласуется с практикой предоставления сотрудникам персонального транспорта в целях выполнения производственных задач. Однако, такой порядок передачи свойственен сделкам предоставления имущества одним лицом во временное владение и  пользование другому лицу на основании договора аренды (глава 34 ГК РФ) или договора безвозмездного пользования (ссуды) (глава 36 ГК РФ).

Помимо этого, все затраты, связанные с содержанием и облуживанием рассматриваемых транспортных средств, Банк не учитывает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что можно трактовать либо как признание Банком факта безвозмездной передачи автомобилей в пользование сотрудникам (пункт 16 статьи 270 НК РФ),  либо как признание Банком этих затрат экономически необоснованными, то есть не соответствующими критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49 статьи 270 НК РФ). Данное обстоятельство, по нашему мнению, является косвенным подтверждением того, что отношения Банка и сотрудников в отношении автомобилей носят характер передачи в безвозмездное пользование.

Кроме того, выплаты, осуществляемые сотрудникам на оплату бензина,  Банк признает объектом обложения по НДФЛ, что также косвенно свидетельствует о том, что данная выплата не является возмещением сотрудникам произведенных ими расходов на приобретение ГСМ для использования автомобилей в производственных  целях.

Таким образом, по совокупности приведенных обстоятельств, расходы Банка на аренду, техническое обслуживание и ремонт,  мойку и   парковку автомобилей, переданных в пользование сотрудников на основании  актов приема-передачи в соответствии с локальным нормативным актом, по нашему мнению, имеют признаки расходов, произведенных Банком в интересах указанных сотрудников, то есть являются подлежащими обложению НДФЛ  доходами, полученными данными сотрудниками от Банка в натуральной форме.

Расходы Банка в виде амортизации автомобилей, переданных в пользование сотрудникам,  не образуют для сотрудников материальной выгоды (пункт 1 статьи 41 НК РФ) и, как следствие - объектом налогообложения по НДФЛ не являются. 

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki